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2 目 录 法 规 选 载 关 于 印 发 会 计 师 事 务 所 从 事 中 国 内 地 企 业 境 外 3 上 市 审 计 业 务 暂 行 规 定 的 通 知 ( 财 会 号 ) 关 于 中 国 ( 福 建 ) 自 由 贸 易 试 验 区 有 关 进 口 4 税 收 政 策 的 通 知 ( 财 关 税 号 ) 关 于 明 确 部 分 增 值 税 优 惠 政 策 审 批 事 项 取 消 后 5 有 关 管 理 事 项 的 公 告 ( 国 家 税 务 总 局 公 告 2015 年 第 38 号 ) 关 于 取 消 两 项 消 费 税 审 批 事 项 后 有 关 管 理 问 题 6 的 公 告 ( 国 家 税 务 总 局 公 告 2015 年 第 39 号 ) 关 于 资 产 ( 股 权 ) 划 转 企 业 所 得 税 征 管 问 题 的 公 告 6 ( 国 家 税 务 总 局 公 告 2015 年 第 40 号 ) 关 于 发 布 税 收 减 免 管 理 办 法 的 公 告 7 ( 国 家 税 务 总 局 公 告 2015 年 第 43 号 ) 关 于 高 新 技 术 企 业 职 工 教 育 经 费 税 前 9 扣 除 政 策 的 通 知 ( 财 税 号 ) 会 计 集 团 公 司 多 级 次 持 股 合 并 如 何 处 理 10 会 计 政 策 变 更 中 相 关 问 题 管 见 12 小 微 企 业 免 征 税 费 如 何 进 行 会 计 处 理 14 免 抵 退 税 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额 的 税 务 与 15 会 计 处 理 差 异 分 析 可 供 出 售 权 益 投 资 减 值 转 回 的 会 计 处 理 18 政 府 补 助 特 殊 业 务 的 会 计 与 税 务 处 理 20 研 发 费 用 的 会 计 和 税 务 处 理 23 税 收 居 民 企 业 境 外 所 得 税 收 抵 免 如 何 计 算 24 外 币 非 货 币 性 往 来 可 确 认 汇 兑 损 益 吗 26

3 关 联 方 资 金 占 用 费 的 税 务 处 理 例 解 27 小 型 微 利 企 业 税 收 优 惠 应 该 这 样 算 28 计 算 房 产 税 不 可 忽 视 的 几 个 细 节 29 特 殊 收 入 如 何 进 行 所 得 税 处 理 30 六 类 纳 税 人 应 办 理 扣 缴 税 款 登 记 32 营 改 增 企 业 购 进 货 物 被 没 收 进 项 税 额 不 能 抵 扣 33 审 计 关 联 方 交 易 舞 弊 审 计 三 要 点 33 咨 询 信 箱 公 益 性 捐 赠 超 额 部 分 能 否 递 延 到 以 后 年 度 扣 除 36 出 口 货 物 发 生 折 让 是 否 需 要 补 税 36 跨 地 区 经 营 建 筑 营 业 部 如 何 缴 纳 企 业 所 得 36 关 于 并 购 重 组 募 集 配 套 资 金 计 算 比 例 用 途 等 37 问 题 与 解 答 贷 款 损 失 准 备 如 何 税 前 扣 除 37 销 售 货 物 并 负 责 运 输 如 何 纳 税 38 企 业 文 化 福 建 省 财 政 厅 总 会 计 师 万 崇 伟 深 入 福 建 华 兴 38 会 计 师 事 务 所 调 研 浅 谈 会 计 师 事 务 所 人 才 流 失 的 原 因 与 对 策 ( 二 ) 39

4 关 于 印 发 会 计 师 事 务 所 从 事 中 国 内 地 企 业 境 外 上 市 审 计 业 务 暂 行 规 定 的 通 知 财 会 号 为 规 范 会 计 师 事 务 所 从 事 中 国 内 地 企 业 境 外 上 市 审 计 行 为, 促 进 境 内 外 会 计 师 事 务 所 依 法 开 展 业 务 合 作, 维 护 投 资 者 利 益 和 资 本 市 场 秩 序, 根 据 中 华 人 民 共 和 国 注 册 会 计 师 法 和 其 他 有 关 法 律 法 规, 财 政 部 制 定 了 会 计 师 事 务 所 从 事 中 国 内 地 企 业 境 外 上 市 审 计 业 务 暂 行 规 定, 现 予 印 发, 自 2015 年 7 月 1 日 起 施 行 2015 年 5 月 26 日 财 政 部 附 件 : 会 计 师 事 务 所 从 事 中 国 内 地 企 业 境 外 上 市 审 计 业 务 暂 行 规 定 第 一 条 为 规 范 会 计 师 事 务 所 从 事 中 国 内 地 企 业 境 外 上 市 审 计 行 为, 促 进 境 内 外 会 计 师 事 务 所 依 法 开 展 业 务 合 作, 维 护 投 资 者 利 益 和 资 本 市 场 秩 序, 根 据 中 华 人 民 共 和 国 注 册 会 计 师 法 和 其 他 有 关 法 律 法 规, 制 定 本 暂 行 规 定 本 暂 行 规 定 所 称 的 境 外 上 市 审 计 业 务, 是 指 会 计 师 事 务 所 提 供 的 与 中 国 内 地 企 业 直 接 或 间 接 在 境 外 发 行 股 票 债 券 或 其 他 证 券 并 上 市 ( 含 拟 上 市, 下 同 ) 相 关 的 财 务 报 告 审 计 以 及 上 市 后 年 度 财 务 报 告 审 计 等 服 务 中 国 内 地 企 业 直 接 或 间 接 在 境 外 发 行 股 票 债 券 或 其 他 证 券 并 上 市 的 相 关 审 计 业 务 不 属 于 临 时 执 业 范 畴, 境 外 会 计 师 事 务 所 不 得 通 过 临 时 执 业 方 式 入 境 执 行 相 关 业 务 在 中 国 内 地 依 法 设 立 且 由 香 港 特 别 行 政 区 澳 门 特 别 行 政 区 和 台 湾 地 区 投 资 者 直 接 或 间 接 持 有 百 分 之 五 十 以 上 股 份 股 权 财 产 份 额 表 决 权 或 其 他 类 似 权 益 的 企 业, 其 境 外 上 市 审 计 不 适 用 本 暂 行 规 定 中 国 内 地 企 业 依 法 自 主 选 择 符 合 上 市 地 法 规 制 度 和 监 管 要 求 的 中 国 内 地 会 计 师 事 务 所 或 境 外 会 计 师 事 务 所 为 其 提 供 境 外 上 市 审 计 服 务 经 境 外 监 管 机 构 认 可, 获 准 为 中 国 内 地 企 业 境 外 上 市 提 供 审 计 服 务 的 中 国 内 地 会 计 师 事 务 所, 应 当 按 照 法 律 法 规 和 执 业 准 则 执 行 相 关 审 计 业 务 中 国 内 地 企 业 依 法 委 托 境 外 会 计 师 事 务 所 审 计 的, 该 受 托 境 外 会 计 师 事 务 所 应 当 与 中 国 内 地 会 计 师 事 务 所 开 展 业 务 合 作 双 方 应 当 签 订 业 务 合 作 书 面 协

5 议, 自 主 协 商 约 定 业 务 分 工 以 及 双 方 的 权 利 和 义 务, 其 中 在 境 内 形 成 的 审 计 工 作 底 稿 应 由 中 国 内 地 会 计 师 事 务 所 存 放 在 境 内 外 国 会 计 师 事 务 所 受 托 开 展 中 国 内 地 企 业 境 外 上 市 审 计 业 务 的, 应 当 优 先 与 中 国 内 地 依 法 设 立 具 有 首 次 公 开 发 行 财 务 报 告 审 计 或 上 市 后 年 度 财 务 报 告 审 计 经 验 执 业 质 量 和 职 业 道 德 良 好 且 最 近 3 年 内 未 因 执 业 行 为 受 到 暂 停 执 业 6 个 月 以 上 行 政 处 罚 的 合 伙 制 ( 含 特 殊 的 普 通 合 伙 ) 会 计 师 事 务 所 开 展 业 务 合 作 受 托 的 外 国 会 计 师 事 务 所 依 法 承 担 审 计 责 任 中 国 香 港 特 别 行 政 区 澳 门 特 别 行 政 区 和 台 湾 地 区 会 计 师 事 务 所 受 托 开 展 中 国 内 地 企 业 境 外 上 市 审 计 业 务 的, 应 当 优 先 与 中 国 内 地 依 法 设 立 拥 有 25 名 以 上 中 国 注 册 会 计 师 执 业 质 量 和 职 业 道 德 良 好 且 最 近 3 年 内 未 因 执 业 行 为 受 到 暂 停 执 业 6 个 月 以 上 行 政 处 罚 的 会 计 师 事 务 所 开 展 业 务 合 作 受 托 的 香 港 特 别 行 政 区 澳 门 特 别 行 政 区 和 台 湾 地 区 会 计 师 事 务 所 依 法 承 担 审 计 责 任, 同 时 在 业 务 合 作 中 享 有 业 务 分 派 利 益 分 配 等 主 导 权 利 境 外 会 计 师 事 务 所 从 事 中 国 内 地 企 业 境 外 上 市 审 计 业 务 的, 应 当 在 入 境 执 行 审 计 业 务 前 至 少 提 前 7 日 向 中 国 内 地 企 业 所 在 地 省 级 财 政 部 门 报 备 ( 具 体 格 式 见 附 1), 并 抄 送 财 政 部 同 时, 应 提 供 与 委 托 企 业 签 订 的 审 计 业 务 约 定 书 复 印 件 以 及 与 中 国 内 地 会 计 师 事 务 所 签 订 的 业 务 合 作 书 面 协 议 复 印 件 境 外 会 计 师 事 务 所 未 及 时 报 备 或 报 备 信 息 ( 含 审 计 业 务 约 定 书 和 业 务 合 作 书 面 协 议 ) 不 真 实 不 完 整 的, 由 省 级 以 上 财 政 部 门 予 以 通 报, 责 令 限 期 改 正 并 转 送 其 所 在 国 家 ( 地 区 ) 有 关 监 管 机 构 处 理 ; 情 节 严 重 的, 予 以 公 告, 自 公 告 日 起 5 年 内 不 得 从 事 中 国 内 地 企 业 境 外 上 市 审 计 业 务 境 外 会 计 师 事 务 所 未 按 照 规 定 与 中 国 内 地 会 计 师 事 务 所 合 作 开 展 审 计 业 务 或 保 存 审 计 工 作 底 稿 的, 由 省 级 以 上 财 政 部 门 责 令 限 期 改 正 ; 限 期 未 改 正 并 违 规 执 业 的, 由 省 级 以 上 财 政 部 门 予 以 公 告, 自 公 告 日 起 5 年 内 不 得 从 事 中 国 内 地 企 业 境 外 上 市 审 计 业 务 境 外 会 计 师 事 务 所 从 事 中 国 内 地 企 业 境 外 上 市 审 计 业 务 的, 应 当 在 业 务 报 告 日 后 60 日 内 向 中 国 内 地 企 业 所 在 地 省 级 财 政 部 门 书 面 报 告 与 中 国 内 地 会 计 师 事 务 所 开 展 业 务 合 作 的 情 况 ( 具 体 格 式 见 附 2), 并 抄 送 财 政 部 境 外 会 计 师 事 务 所 逾 期 不 报 告 或 报 告 信 息 不 真 实 不 完 整 的, 由 省 级 以 上 财 政 部 门 予 以 通 报, 责 令 限 期 改 正 并 转 送 其 所 在 国 家 ( 地 区 ) 有 关 监 管 机 构 处 理 ; 情 节 严 重 的, 予 以 公 告, 自 公 告 日 起 5 年 内 不 得 从 事 中 国 内 地 企 业 境 外 上 市 审 计 业 务 中 国 内 地 会 计 师 事 务 所 从 事 中 国 内 地 企 业 境 外 上 市 审 计 业 务 的, 每 年 应 当 按 照 会 计 师 事 务 所 审 批 和 监 督 暂 行 办 法 ( 财 政 部 令 第 24 号 ) 的 规 定 报 备 上 一 年 度 执 行 中 国 内 地 企 业 境 外 上 市 审 计 业 务 情 况, 有 关 具 体 要 求 按 照 财 政 部 对 年 度 报 备 工 作 的 规 定 执 行 逾 期 不 报 备 或 报 备 信 息 不 真 实 不 完 整 的, 由 所 在 地 省 级 财 政 部 门 予 以 通 报, 责 令 限 期 改 正 并 列 为 重 点 监 管 对 象

6 中 国 内 地 企 业 委 托 境 外 会 计 师 事 务 所 提 供 境 外 上 市 审 计 服 务 的, 应 当 提 示 境 外 会 计 师 事 务 所 优 先 选 择 符 合 本 暂 行 规 定 第 六 条 至 第 七 条 规 定 的 中 国 内 地 会 计 师 事 务 所 开 展 业 务 合 作 中 国 内 地 企 业 与 为 其 提 供 境 外 上 市 审 计 服 务 的 会 计 师 事 务 所 应 当 严 格 遵 守 关 于 加 强 在 境 外 发 行 证 券 与 上 市 相 关 保 密 和 档 案 管 理 工 作 的 规 定 ( 中 国 证 券 监 督 管 理 委 员 会 国 家 保 密 局 国 家 档 案 局 公 告 号 ) 中 国 内 地 企 业 境 外 上 市 涉 及 法 律 诉 讼 等 事 项 需 由 境 外 司 法 部 门 或 监 管 机 构 调 阅 审 计 工 作 底 稿 的, 或 境 外 监 管 机 构 履 行 监 管 职 能 需 调 阅 审 计 工 作 底 稿 的, 按 照 境 内 外 监 管 机 构 达 成 的 监 管 协 议 执 行 本 暂 行 规 定 所 称 的 境 外 会 计 师 事 务 所, 包 括 依 法 设 立 的 外 国 会 计 师 事 务 所 中 国 香 港 特 别 行 政 区 会 计 师 事 务 所 中 国 澳 门 特 别 行 政 区 会 计 师 事 务 所 和 台 湾 地 区 会 计 师 事 务 所 附 : 本 暂 行 规 定 自 2015 年 7 月 1 日 起 施 行 1. 境 外 会 计 师 事 务 所 入 境 执 行 审 计 业 务 信 息 报 备 表 ( 略 ) 2. 境 外 会 计 师 事 务 所 与 中 国 内 地 会 计 师 事 务 所 业 务 合 作 报 告 表 ( 略 ) 关 于 中 国 ( 福 建 ) 自 由 贸 易 试 验 区 有 关 进 口 税 收 政 策 的 通 知 财 关 税 号 为 贯 彻 落 实 中 国 ( 福 建 ) 自 由 贸 易 试 验 区 总 体 方 案 中 的 相 关 政 策, 现 就 中 国 ( 福 建 ) 自 由 贸 易 试 验 区 ( 以 下 简 称 自 贸 试 验 区 ) 有 关 进 口 税 收 政 策 通 知 如 下 : 试 点 一 中 国 ( 上 海 ) 自 由 贸 易 试 验 区 已 经 试 点 的 进 口 税 收 政 策 原 则 上 可 在 自 贸 试 验 区 进 行 二 选 择 性 征 收 关 税 政 策 在 自 贸 试 验 区 内 的 海 关 特 殊 监 管 区 域 进 行 试 点, 即 对 设 在 自 贸 试 验 区 海 关 特 殊 监 管 区 域 内 的 企 业 生 产 加 工 并 经 二 线 销 往 内 地 的 货 物 照 章 征 收 进 口 环 节 增 值 税 消 费 税, 根 据 企 业 申 请, 试 行 对 该 内 销 货 物 按 其 对 应 进 口 料 件 或 按 实 际 报 验 状 态 征 收 关 税 的 政 策 三 在 严 格 执 行 货 物 进 出 口 税 收 政 策 前 提 下, 允 许 在 自 贸 试 验 区 海 关 特 殊 监 管 区 域 内 设 立 保 税 展 示 交 易 平 台 四 在 确 保 有 效 监 管 前 提 下, 在 自 贸 试 验 区 海 关 特 殊 监 管 区 域 探 索 建 立 货 物 实 施 状 态 分 类 监 管 模 式 五 自 贸 试 验 区 内 的 海 关 特 殊 监 管 区 域 实 施 范 围 和 税 收 政 策 适 用 范 围 维 持 不 变 平 潭 综 合 实 验 区 税 收 优 惠 政 策 不 适 用 于 自 贸 试 验 区 内 其 他 区 域

7 本 通 知 自 自 贸 试 验 区 挂 牌 成 立 之 日 起 执 行 财 政 部 海 关 总 署 国 家 税 务 总 局 2015 年 5 月 20 日 关 于 明 确 部 分 增 值 税 优 惠 政 策 审 批 事 项 取 消 后 有 关 管 理 事 项 的 公 告 国 家 税 务 总 局 公 告 2015 年 第 38 号 根 据 国 务 院 关 于 取 消 和 调 整 一 批 行 政 审 批 项 目 等 事 项 的 决 定 ( 国 发 号 ), 拍 卖 行 拍 卖 免 税 货 物 免 征 增 值 税 等 5 项 增 值 税 优 惠 政 策 执 行 中 涉 及 的 审 核 审 批 工 作 程 序 已 取 消, 现 就 其 后 续 管 理 事 项 公 告 如 下 : 一 纳 税 人 享 受 下 列 增 值 税 优 惠 政 策, 其 涉 及 的 税 收 审 核 审 批 工 作 程 序 取 消, 改 为 备 案 管 理 ( 一 ) 承 担 粮 食 收 储 任 务 的 国 有 粮 食 企 业 经 营 免 税 项 目 的 其 他 粮 食 经 营 企 业 以 及 有 政 府 储 备 食 用 植 物 油 销 售 业 务 企 业 免 征 增 值 税 的 审 核 ( 二 ) 拍 卖 行 拍 卖 免 税 货 物 免 征 增 值 税 的 审 批 ( 三 ) 随 军 家 属 就 业 免 征 增 值 税 的 审 批 ( 四 ) 自 主 择 业 的 军 队 转 业 干 部 就 业 免 征 增 值 税 的 审 批 ( 五 ) 自 谋 职 业 的 城 镇 退 役 士 兵 就 业 免 征 增 值 税 的 审 批 二 纳 税 人 享 受 上 述 增 值 税 优 惠 政 策, 按 以 下 规 定 办 理 备 案 手 续 ( 一 ) 纳 税 人 应 在 享 受 税 收 优 惠 政 策 的 首 个 纳 税 申 报 期 内, 将 备 案 材 料 作 为 申 报 资 料 的 一 部 分, 一 并 提 交 主 管 税 务 机 关 每 一 个 纳 税 期 内, 拍 卖 行 发 生 拍 卖 免 税 货 物 业 务, 均 应 在 办 理 纳 税 申 报 时, 向 主 管 税 务 机 关 履 行 免 税 备 案 手 续 ( 二 ) 纳 税 人 在 符 合 减 免 税 条 件 期 间 内, 备 案 资 料 内 容 不 发 生 变 化 的, 可 进 行 一 次 性 备 案 ( 三 ) 纳 税 人 提 交 的 备 案 资 料 内 容 发 生 变 化, 如 仍 符 合 减 免 税 规 定, 应 在 发 生 变 化 的 次 月 纳 税 申 报 期 内, 向 主 管 税 务 机 关 进 行 变 更 备 案 如 不 再 符 合 减 免 税 规 定, 应 当 停 止 享 受 减 免 税, 按 照 规 定 进 行 纳 税 申 报 三 纳 税 人 对 备 案 资 料 的 真 实 性 和 合 法 性 承 担 责 任 四 纳 税 人 提 交 备 案 资 料 包 括 以 下 内 容 : ( 一 ) 减 免 税 的 项 目 依 据 范 围 期 限 等 ; ( 二 ) 减 免 税 依 据 的 相 关 法 律 法 规 规 章 和 规 范 性 文 件 要 求 报 送 的 材 料

8 五 主 管 税 务 机 关 对 纳 税 人 提 供 的 备 案 材 料 的 完 整 性 进 行 审 核, 不 改 变 纳 税 人 真 实 申 报 的 责 任 六 本 公 告 施 行 前, 纳 税 人 享 受 上 述 增 值 税 优 惠 政 策 已 经 履 行 了 相 关 审 核 审 批 程 序 的, 可 不 再 办 理 资 料 备 案 但 本 公 告 施 行 后, 纳 税 人 减 免 税 条 件 内 容 发 生 改 变 的, 则 应 按 本 公 告 规 定, 向 主 管 税 务 机 关 提 交 备 案 资 料, 办 理 享 受 优 惠 政 策 备 案 手 续 七 各 省 自 治 区 直 辖 市 和 计 划 单 列 市 国 家 税 务 局, 可 按 本 公 告 规 定, 补 充 制 定 本 地 区 上 述 增 值 税 优 惠 政 策 涉 及 的 税 收 审 核 审 批 工 作 程 序 取 消 后 的 后 续 管 理 措 施 八 本 公 告 自 公 布 之 日 起 施 行 财 政 部 国 家 税 务 总 局 关 于 粮 食 企 业 增 值 税 征 免 问 题 的 通 知 ( 财 税 字 号 ) 第 五 条 中 承 担 粮 食 收 储 任 务 的 国 有 粮 食 购 销 企 业 和 经 营 本 通 知 所 列 免 税 项 目 的 其 他 粮 食 经 营 企 业, 以 及 有 政 府 储 备 食 用 植 物 油 销 售 业 务 的 企 业, 均 需 经 主 管 税 务 机 关 审 核 认 定 免 税 资 格, 未 报 经 主 管 税 务 机 关 审 核 认 定, 不 得 免 税 及 经 国 家 税 务 局 审 核 无 误 后 予 以 免 税 内 容 同 时 废 止 国 家 税 务 总 局 关 于 拍 卖 行 取 得 的 拍 卖 收 入 征 收 增 值 税 营 业 税 有 关 问 题 的 通 知 ( 国 税 发 号 ) 第 一 条 中 经 拍 卖 行 所 在 地 县 级 主 管 税 务 机 关 批 准 内 容 同 时 废 止 财 政 部 国 家 税 务 总 局 关 于 将 铁 路 运 输 和 邮 政 业 纳 入 营 业 税 改 征 增 值 税 试 点 的 通 知 ( 财 税 号 ) 附 件 3 第 一 条 第 ( 十 ) 款 中 但 税 务 部 门 应 当 进 行 相 应 的 审 查 认 定 第 ( 十 一 ) 款 中 经 主 管 税 务 机 关 批 准 和 第 ( 十 二 ) 款 中 税 务 机 关 审 核 内 容 同 时 废 止 国 家 税 务 总 局 2015 年 5 月 19 日 关 于 取 消 两 项 消 费 税 审 批 事 项 后 有 关 管 理 问 题 的 公 告 国 家 税 务 总 局 公 告 2015 年 第 39 号 根 据 国 务 院 关 于 取 消 和 调 整 一 批 行 政 审 批 项 目 等 事 项 的 决 定 ( 国 发 号 ) 规 定, 现 就 取 消 消 费 税 税 款 抵 扣 审 核 和 成 品 油 消 费 税 征 税 范 围 认 定 审 批 事 项 后 有 关 管 理 问 题 公 告 如 下 : 一 纳 税 人 以 外 购 进 口 委 托 加 工 收 回 的 应 税 消 费 品 ( 以 下 简 称 外 购 应 税 消 费 品 ) 为 原 料 连 续 生 产 应 税 消 费 品, 准 予 按 现 行 政 策 规 定 抵 扣 外 购 应 税 消 费 品 已 纳 消 费 税 税 款 经 主 管 税 务 机 关 核 实 上 述 外 购 应 税 消 费 品 未 缴 纳 消 费 税 的, 纳 税 人 应 将 已 抵 扣 的 消 费 税 税 款, 从 核 实 当 月 允 许 抵 扣 的 消 费 税 中 冲 减 二 纳 税 人 生 产 国 家 税 务 总 局 关 于 消 费 税 有 关 政 策 问 题 的 公 告 ( 国 家 税 务 总 局 公 告 2012 年 第 47 号 ) 第 一 条 第 ( 二 ) 款 符 合 国 家 标 准 石 化 行 业 标 准 的 产 品 和 第 二 条 沥 青 产 品 的, 在 取 得

9 省 级 以 上 ( 含 ) 质 量 技 术 监 督 部 门 出 具 的 相 关 产 品 质 量 检 验 证 明 的 当 月 起, 不 征 收 消 费 税 经 主 管 税 务 机 关 核 实 纳 税 人 在 取 得 产 品 质 量 检 验 证 明 之 前 未 申 报 缴 纳 消 费 税 的, 应 按 规 定 补 缴 消 费 税 三 本 公 告 自 发 布 之 日 起 施 行 国 家 税 务 总 局 关 于 进 一 步 加 强 消 费 税 纳 税 申 报 及 税 款 抵 扣 管 理 的 通 知 ( 国 税 函 号 ) 第 二 条 第 ( 二 ) 款 国 家 税 务 总 局 关 于 消 费 税 有 关 政 策 问 题 的 公 告 ( 国 家 税 务 总 局 公 告 2012 年 第 47 号 ) 第 一 条 第 ( 二 ) 款 及 第 二 条 中 且 纳 税 人 事 先 将 省 级 以 上 ( 含 ) 质 量 技 术 监 督 部 门 出 具 的 相 关 产 品 质 量 检 验 证 明 报 主 管 税 务 机 关 进 行 备 案 的 内 容 同 时 废 止 国 家 税 务 总 局 2015 年 5 月 22 日 关 于 资 产 ( 股 权 ) 划 转 企 业 所 得 税 征 管 问 题 的 公 告 国 家 税 务 总 局 公 告 2015 年 第 40 号 国 务 院 关 于 进 一 步 优 化 企 业 兼 并 重 组 市 场 环 境 的 意 见 ( 国 发 号 ) 和 财 政 部 国 家 税 务 总 局 关 于 促 进 企 业 重 组 有 关 企 业 所 得 税 处 理 问 题 的 通 知 ( 财 税 号, 以 下 简 称 通 知 ) 下 发 后, 各 地 陆 续 反 映 在 企 业 重 组 所 得 税 政 策 执 行 过 程 中 有 些 征 管 问 题 亟 需 明 确 经 研 究, 现 就 股 权 或 资 产 划 转 企 业 所 得 税 征 管 问 题 公 告 如 下 : 一 通 知 第 三 条 所 称 100% 直 接 控 制 的 居 民 企 业 之 间, 以 及 受 同 一 或 相 同 多 家 居 民 企 业 100% 直 接 控 制 的 居 民 企 业 之 间 按 账 面 净 值 划 转 股 权 或 资 产, 限 于 以 下 情 形 : ( 一 )100% 直 接 控 制 的 母 子 公 司 之 间, 母 公 司 向 子 公 司 按 账 面 净 值 划 转 其 持 有 的 股 权 或 资 产, 母 公 司 获 得 子 公 司 100% 的 股 权 支 付 母 公 司 按 增 加 长 期 股 权 投 资 处 理, 子 公 司 按 接 受 投 资 ( 包 括 资 本 公 积, 下 同 ) 处 理 母 公 司 获 得 子 公 司 股 权 的 计 税 基 础 以 划 转 股 权 或 资 产 的 原 计 税 基 础 确 定 ( 二 )100% 直 接 控 制 的 母 子 公 司 之 间, 母 公 司 向 子 公 司 按 账 面 净 值 划 转 其 持 有 的 股 权 或 资 产, 母 公 司 没 有 获 得 任 何 股 权 或 非 股 权 支 付 母 公 司 按 冲 减 实 收 资 本 ( 包 括 资 本 公 积, 下 同 ) 处 理, 子 公 司 按 接 受 投 资 处 理 ( 三 )100% 直 接 控 制 的 母 子 公 司 之 间, 子 公 司 向 母 公 司 按 账 面 净 值 划 转 其 持 有 的 股 权 或 资 产, 子 公 司 没 有 获 得 任 何 股 权 或 非 股 权 支 付 母 公 司 按 收 回 投 资 处 理, 或 按 接 受 投 资 处 理, 子 公 司 按 冲 减 实 收 资 本 处 理 母 公 司 应 按 被 划 转 股 权 或 资 产 的 原 计 税 基 础, 相 应 调 减 持 有 子 公 司 股 权 的 计 税 基 础 ( 四 ) 受 同 一 或 相 同 多 家 母 公 司 100% 直 接 控 制 的 子 公 司 之 间, 在 母 公 司 主 导 下, 一 家 子 公

10 司 向 另 一 家 子 公 司 按 账 面 净 值 划 转 其 持 有 的 股 权 或 资 产, 划 出 方 没 有 获 得 任 何 股 权 或 非 股 权 支 付 划 出 方 按 冲 减 所 有 者 权 益 处 理, 划 入 方 按 接 受 投 资 处 理 二 通 知 第 三 条 所 称 股 权 或 资 产 划 转 后 连 续 12 个 月 内 不 改 变 被 划 转 股 权 或 资 产 原 来 实 质 性 经 营 活 动, 是 指 自 股 权 或 资 产 划 转 完 成 日 起 连 续 12 个 月 内 不 改 变 被 划 转 股 权 或 资 产 原 来 实 质 性 经 营 活 动 股 权 或 资 产 划 转 完 成 日, 是 指 股 权 或 资 产 划 转 合 同 ( 协 议 ) 或 批 复 生 效, 且 交 易 双 方 已 进 行 会 计 处 理 的 日 期 三 通 知 第 三 条 所 称 划 入 方 企 业 取 得 被 划 转 股 权 或 资 产 的 计 税 基 础, 以 被 划 转 股 权 或 资 产 的 原 账 面 净 值 确 定, 是 指 划 入 方 企 业 取 得 被 划 转 股 权 或 资 产 的 计 税 基 础, 以 被 划 转 股 权 或 资 产 的 原 计 税 基 础 确 定 通 知 第 三 条 所 称 划 入 方 企 业 取 得 的 被 划 转 资 产, 应 按 其 原 账 面 净 值 计 算 折 旧 扣 除, 是 指 划 入 方 企 业 取 得 的 被 划 转 资 产, 应 按 被 划 转 资 产 的 原 计 税 基 础 计 算 折 旧 扣 除 或 摊 销 四 按 照 通 知 第 三 条 规 定 进 行 特 殊 性 税 务 处 理 的 股 权 或 资 产 划 转, 交 易 双 方 应 在 协 商 一 致 的 基 础 上, 采 取 一 致 处 理 原 则 统 一 进 行 特 殊 性 税 务 处 理 五 交 易 双 方 应 在 企 业 所 得 税 年 度 汇 算 清 缴 时, 分 别 向 各 自 主 管 税 务 机 关 报 送 居 民 企 业 资 产 ( 股 权 ) 划 转 特 殊 性 税 务 处 理 申 报 表 ( 详 见 附 件 ) 和 相 关 资 料 ( 一 式 两 份 ) 相 关 资 料 包 括 : 1. 股 权 或 资 产 划 转 总 体 情 况 说 明, 包 括 基 本 情 况 划 转 方 案 等, 并 详 细 说 明 划 转 的 商 业 目 的 ; 2. 交 易 双 方 或 多 方 签 订 的 股 权 或 资 产 划 转 合 同 ( 协 议 ), 需 有 权 部 门 ( 包 括 内 部 和 外 部 ) 批 准 的, 应 提 供 批 准 文 件 ; 3. 被 划 转 股 权 或 资 产 账 面 净 值 和 计 税 基 础 说 明 ; 4. 交 易 双 方 按 账 面 净 值 划 转 股 权 或 资 产 的 说 明 ( 需 附 会 计 处 理 资 料 ); 5. 交 易 双 方 均 未 在 会 计 上 确 认 损 益 的 说 明 ( 需 附 会 计 处 理 资 料 ); 6.12 个 月 内 不 改 变 被 划 转 股 权 或 资 产 原 来 实 质 性 经 营 活 动 的 承 诺 书 六 交 易 双 方 应 在 股 权 或 资 产 划 转 完 成 后 的 下 一 年 度 的 企 业 所 得 税 年 度 申 报 时, 各 自 向 主 管 税 务 机 关 提 交 书 面 情 况 说 明, 以 证 明 被 划 转 股 权 或 资 产 自 划 转 完 成 日 后 连 续 12 个 月 内, 没 有 改 变 原 来 的 实 质 性 经 营 活 动 七 交 易 一 方 在 股 权 或 资 产 划 转 完 成 日 后 连 续 12 个 月 内 发 生 生 产 经 营 业 务 公 司 性 质 资 产 或 股 权 结 构 等 情 况 变 化, 致 使 股 权 或 资 产 划 转 不 再 符 合 特 殊 性 税 务 处 理 条 件 的, 发 生 变 化 的 交 易 一 方 应 在 情 况 发 生 变 化 的 30 日 内 报 告 其 主 管 税 务 机 关, 同 时 书 面 通 知 另 一 方 另 一 方 应 在 接 到 通 知 后 30 日 内 将 有 关 变 化 报 告 其 主 管 税 务 机 关

11 八 本 公 告 第 七 条 所 述 情 况 发 生 变 化 后 60 日 内, 原 交 易 双 方 应 按 以 下 规 定 进 行 税 务 处 理 : ( 一 ) 属 于 本 公 告 第 一 条 第 ( 一 ) 项 规 定 情 形 的, 母 公 司 应 按 原 划 转 完 成 时 股 权 或 资 产 的 公 允 价 值 视 同 销 售 处 理, 并 按 公 允 价 值 确 认 取 得 长 期 股 权 投 资 的 计 税 基 础 ; 子 公 司 按 公 允 价 值 确 认 划 入 股 权 或 资 产 的 计 税 基 础 属 于 本 公 告 第 一 条 第 ( 二 ) 项 规 定 情 形 的, 母 公 司 应 按 原 划 转 完 成 时 股 权 或 资 产 的 公 允 价 值 视 同 销 售 处 理 ; 子 公 司 按 公 允 价 值 确 认 划 入 股 权 或 资 产 的 计 税 基 础 属 于 本 公 告 第 一 条 第 ( 三 ) 项 规 定 情 形 的, 子 公 司 应 按 原 划 转 完 成 时 股 权 或 资 产 的 公 允 价 值 视 同 销 售 处 理 ; 母 公 司 应 按 撤 回 或 减 少 投 资 进 行 处 理 属 于 本 公 告 第 一 条 第 ( 四 ) 项 规 定 情 形 的, 划 出 方 应 按 原 划 转 完 成 时 股 权 或 资 产 的 公 允 价 值 视 同 销 售 处 理 ; 母 公 司 根 据 交 易 情 形 和 会 计 处 理 对 划 出 方 按 分 回 股 息 进 行 处 理, 或 者 按 撤 回 或 减 少 投 资 进 行 处 理, 对 划 入 方 按 以 股 权 或 资 产 的 公 允 价 值 进 行 投 资 处 理 ; 划 入 方 按 接 受 母 公 司 投 资 处 理, 以 公 允 价 值 确 认 划 入 股 权 或 资 产 的 计 税 基 础 ( 二 ) 交 易 双 方 应 调 整 划 转 完 成 纳 税 年 度 的 应 纳 税 所 得 额 及 相 应 股 权 或 资 产 的 计 税 基 础, 向 各 自 主 管 税 务 机 关 申 请 调 整 划 转 完 成 纳 税 年 度 的 企 业 所 得 税 年 度 申 报 表, 依 法 计 算 缴 纳 企 业 所 得 税 九 交 易 双 方 的 主 管 税 务 机 关 应 对 企 业 申 报 适 用 特 殊 性 税 务 处 理 的 股 权 或 资 产 划 转 加 强 后 续 管 理 十 本 公 告 适 用 2014 年 度 及 以 后 年 度 企 业 所 得 税 汇 算 清 缴 此 前 尚 未 进 行 税 务 处 理 的 股 权 资 产 划 转, 符 合 通 知 第 三 条 和 本 公 告 规 定 的 可 按 本 公 告 执 行 附 件 : 居 民 企 业 资 产 ( 股 权 ) 划 转 特 殊 性 税 务 处 理 申 报 表 ( 略 ) 国 家 税 务 总 局 2015 年 5 月 27 日 关 于 发 布 税 收 减 免 管 理 办 法 的 公 告 国 家 税 务 总 局 公 告 2015 年 第 43 号 为 贯 彻 落 实 国 务 院 行 政 审 批 制 度 改 革 精 神, 进 一 步 做 好 减 免 税 管 理 有 关 工 作, 现 将 国 家 税 务 总 局 修 订 后 的 税 收 减 免 管 理 办 法 予 以 发 布, 自 2015 年 8 月 1 日 起 施 行 税 收 减 免 管 理 办 法 为 了 规 范 和 加 强 减 免 税 管 理 工 作, 根 据 中 华 人 民 共 和 国 税 收 征 收 管 理 法 ( 以 下 简 称 税 收 征 管 法 ) 及 其 实 施 细 则 和 有 关 税 收 法 律 法 规 对 减 免 税 的 规 定, 制 定 本 办 法 本 办 法 所 称 的 减 免 税 是 指 国 家 对 特 定 纳 税 人 或 征 税 对 象, 给 予 减 轻 或 者 免 除 税 收 负 担

12 的 一 种 税 收 优 惠 措 施, 包 括 税 基 式 减 免 税 率 式 减 免 和 税 额 式 减 免 三 类 不 包 括 出 口 退 税 和 财 政 部 门 办 理 的 减 免 税 各 级 税 务 机 关 应 当 遵 循 依 法 公 开 公 正 高 效 便 利 的 原 则, 规 范 减 免 税 管 理, 及 时 受 理 和 核 准 纳 税 人 申 请 的 减 免 税 事 项 减 免 税 分 为 核 准 类 减 免 税 和 备 案 类 减 免 税 核 准 类 减 免 税 是 指 法 律 法 规 规 定 应 由 税 务 机 关 核 准 的 减 免 税 项 目 ; 备 案 类 减 免 税 是 指 不 需 要 税 务 机 关 核 准 的 减 免 税 项 目 纳 税 人 享 受 核 准 类 减 免 税, 应 当 提 交 核 准 材 料, 提 出 申 请, 经 依 法 具 有 批 准 权 限 的 税 务 机 关 按 本 办 法 规 定 核 准 确 认 后 执 行 未 按 规 定 申 请 或 虽 申 请 但 未 经 有 批 准 权 限 的 税 务 机 关 核 准 确 认 的, 纳 税 人 不 得 享 受 减 免 税 纳 税 人 享 受 备 案 类 减 免 税, 应 当 具 备 相 应 的 减 免 税 资 质, 并 履 行 规 定 的 备 案 手 续 纳 税 人 依 法 可 以 享 受 减 免 税 待 遇, 但 是 未 享 受 而 多 缴 税 款 的, 纳 税 人 可 以 在 税 收 征 管 法 规 定 的 期 限 内 申 请 减 免 税, 要 求 退 还 多 缴 的 税 款 纳 税 人 实 际 经 营 情 况 不 符 合 减 免 税 规 定 条 件 的 或 者 采 用 欺 骗 手 段 获 取 减 免 税 的 享 受 减 免 税 条 件 发 生 变 化 未 及 时 向 税 务 机 关 报 告 的, 以 及 未 按 照 本 办 法 规 定 履 行 相 关 程 序 自 行 减 免 税 的, 税 务 机 关 依 照 税 收 征 管 法 有 关 规 定 予 以 处 理 纳 税 人 申 请 核 准 类 减 免 税 的, 应 当 在 政 策 规 定 的 减 免 税 期 限 内, 向 税 务 机 关 提 出 书 面 申 请, 并 按 要 求 报 送 相 应 的 材 料 纳 税 人 对 报 送 材 料 的 真 实 性 和 合 法 性 承 担 责 任 ( 一 ) 申 请 的 减 免 税 项 目, 依 法 不 需 要 由 税 务 机 关 核 准 后 执 行 的, 应 当 即 时 告 知 纳 税 人 不 受 理 ; ( 二 ) 申 请 的 减 免 税 材 料 存 在 错 误 的, 应 当 告 知 并 允 许 纳 税 人 更 正 ; ( 三 ) 申 请 的 减 免 税 材 料 不 齐 全 或 者 不 符 合 法 定 形 式 的, 应 当 场 一 次 性 书 面 告 知 纳 税 人 ; ( 四 ) 申 请 的 减 免 税 材 料 齐 全 符 合 法 定 形 式 的, 或 者 纳 税 人 按 照 税 务 机 关 的 要 求 提 交 全 部 补 正 减 免 税 材 料 的, 应 当 受 理 纳 税 人 的 申 请 税 务 机 关 受 理 或 者 不 予 受 理 减 免 税 申 请, 应 当 出 具 加 盖 本 机 关 专 用 印 章 和 注 明 日 期 的 书 面 凭 证 减 免 税 的 审 核 是 对 纳 税 人 提 供 材 料 与 减 免 税 法 定 条 件 的 相 关 性 进 行 审 核, 不 改 变 纳 税 人 真 实 申 报 责 任 减 免 税 申 请 符 合 法 定 条 件 标 准 的, 税 务 机 关 应 当 在 规 定 的 期 限 内 作 出 准 予 减 免 税 的 书 面 决 定 依 法 不 予 减 免 税 的, 应 当 说 明 理 由, 并 告 知 纳 税 人 享 有 依 法 申 请 行 政 复 议 以 及 提

13 起 行 政 诉 讼 的 权 利 纳 税 人 在 减 免 税 书 面 核 准 决 定 未 下 达 之 前 应 按 规 定 进 行 纳 税 申 报 纳 税 人 在 减 免 税 书 面 核 准 决 定 下 达 之 后, 所 享 受 的 减 免 税 应 当 进 行 申 报 纳 税 人 享 受 减 免 税 的 情 形 发 生 变 化 时, 应 当 及 时 向 税 务 机 关 报 告, 税 务 机 关 对 纳 税 人 的 减 免 税 资 质 进 行 重 新 审 核 备 案 类 减 免 税 的 实 施 可 以 按 照 减 轻 纳 税 人 负 担 方 便 税 收 征 管 的 原 则, 要 求 纳 税 人 在 首 次 享 受 减 免 税 的 申 报 阶 段 在 纳 税 申 报 表 中 附 列 或 附 送 材 料 进 行 备 案, 也 可 以 要 求 纳 税 人 在 申 报 征 期 后 的 其 他 规 定 期 限 内 提 交 报 备 资 料 进 行 备 案 纳 税 人 随 纳 税 申 报 表 提 交 附 送 材 料 或 报 备 材 料 进 行 备 案 的, 应 当 在 税 务 机 关 规 定 的 减 免 税 期 限 内, 报 送 以 下 资 料 : ( 一 ) 列 明 减 免 税 的 项 目 依 据 范 围 期 限 等 ; ( 二 ) 减 免 税 依 据 的 相 关 法 律 法 规 规 定 要 求 报 送 的 材 料 纳 税 人 对 报 送 材 料 的 真 实 性 和 合 法 性 承 担 责 任 税 务 机 关 对 纳 税 人 提 请 的 减 免 税 备 案, 应 当 根 据 以 下 情 况 分 别 作 出 处 理 : ( 一 ) 备 案 的 减 免 税 材 料 存 在 错 误 的, 应 当 告 知 并 允 许 纳 税 人 更 正 ; ( 二 ) 备 案 的 减 免 税 材 料 不 齐 全 或 者 不 符 合 法 定 形 式 的, 应 当 场 一 次 性 书 面 告 知 纳 税 人 ; ( 三 ) 备 案 的 减 免 税 材 料 齐 全 符 合 法 定 形 式 的, 或 者 纳 税 人 按 照 税 务 机 关 的 要 求 提 交 全 部 补 正 减 免 税 材 料 的, 应 当 受 理 纳 税 人 的 备 案 税 务 机 关 受 理 或 者 不 予 受 理 减 免 税 备 案, 应 当 出 具 加 盖 本 机 关 专 用 印 章 和 注 明 日 期 的 书 面 凭 证 备 案 类 减 免 税 的 审 核 是 对 纳 税 人 提 供 资 料 完 整 性 的 审 核, 不 改 变 纳 税 人 真 实 申 报 责 任 税 务 机 关 对 备 案 材 料 进 行 收 集 录 入, 纳 税 人 在 符 合 减 免 税 资 质 条 件 期 间, 备 案 材 料 一 次 性 报 备, 在 政 策 存 续 期 可 一 直 享 受 纳 税 人 享 受 备 案 类 减 免 税 的, 应 当 按 规 定 进 行 纳 税 申 报 纳 税 人 享 受 减 免 税 到 期 的, 应 当 停 止 享 受 减 免 税, 按 照 规 定 进 行 纳 税 申 报 纳 税 人 享 受 减 免 税 的 情 形 发 生 变 化 时, 应 当 及 时 向 税 务 机 关 报 告 税 务 机 关 应 当 结 合 税 收 风 险 管 理, 将 享 受 减 免 税 的 纳 税 人 履 行 纳 税 义 务 情 况 纳 入 风 险 管 理, 加 强 监 督 检 查, 主 要 内 容 包 括 : ( 一 ) 纳 税 人 是 否 符 合 减 免 税 的 资 格 条 件, 是 否 以 隐 瞒 有 关 情 况 或 者 提 供 虚 假 材 料 等 手 段 骗 取 减 免 税 ;

14 ( 二 ) 纳 税 人 享 受 核 准 类 减 免 税 的 条 件 发 生 变 化 时, 是 否 根 据 变 化 情 况 经 税 务 机 关 重 新 审 查 后 办 理 减 免 税 ; ( 三 ) 纳 税 人 是 否 存 在 编 造 虚 假 计 税 依 据 骗 取 减 免 税 的 行 为 ; ( 四 ) 减 免 税 税 款 有 规 定 用 途 的, 纳 税 人 是 否 按 照 规 定 用 途 使 用 减 免 税 款 ; ( 五 ) 减 免 税 有 规 定 减 免 期 限 的, 是 否 到 期 停 止 享 受 税 收 减 免 ; ( 六 ) 是 否 存 在 纳 税 人 应 经 而 未 经 税 务 机 关 批 准 自 行 享 受 减 免 税 的 情 况 ; ( 七 ) 已 享 受 减 免 税 是 否 按 时 申 报 纳 税 人 享 受 核 准 类 或 备 案 类 减 免 税 的, 对 符 合 政 策 规 定 条 件 的 材 料 有 留 存 备 查 的 义 务 纳 税 人 在 税 务 机 关 后 续 管 理 中 不 能 提 供 相 关 印 证 材 料 的, 不 得 继 续 享 受 税 收 减 免, 追 缴 已 享 受 的 减 免 税 款, 并 依 照 税 收 征 管 法 的 有 关 规 定 处 理 税 务 机 关 在 纳 税 人 首 次 减 免 税 备 案 或 者 变 更 减 免 税 备 案 后, 应 及 时 开 展 后 续 管 理 工 作, 对 纳 税 人 减 免 税 政 策 适 用 的 准 确 性 进 行 审 核 对 政 策 适 用 错 误 的 告 知 纳 税 人 变 更 备 案, 对 不 应 当 享 受 减 免 税 的, 追 缴 已 享 受 的 减 免 税 款, 并 依 照 税 收 征 管 法 的 有 关 规 定 处 理 税 务 机 关 应 当 将 减 免 税 核 准 和 备 案 工 作 纳 入 岗 位 责 任 制 考 核 体 系 中, 建 立 税 收 行 政 执 法 责 任 追 究 制 度 : ( 一 ) 建 立 健 全 减 免 税 跟 踪 反 馈 制 度 各 级 税 务 机 关 应 当 定 期 对 减 免 税 核 准 和 备 案 工 作 情 况 进 行 跟 踪 与 反 馈, 适 时 完 善 减 免 税 工 作 机 制 ; ( 二 ) 建 立 减 免 税 案 卷 评 查 制 度 各 级 税 务 机 关 应 当 建 立 各 类 减 免 税 资 料 案 卷, 妥 善 保 管 各 类 案 卷 资 料, 上 级 税 务 机 关 应 定 期 对 案 卷 资 料 进 行 评 查 ; ( 三 ) 建 立 层 级 监 督 制 度 上 级 税 务 机 关 应 建 立 经 常 性 的 监 督 制 度, 加 强 对 下 级 税 务 机 关 减 免 税 管 理 工 作 的 监 督, 包 括 是 否 按 本 办 法 规 定 的 权 限 条 件 时 限 等 实 施 减 免 税 核 准 和 备 案 工 作 税 务 机 关 需 要 对 纳 税 人 提 交 的 减 免 税 材 料 内 容 进 行 实 地 核 实 的, 应 当 指 派 2 名 以 上 工 作 人 员 按 照 规 定 程 序 进 行 实 地 核 查, 并 将 核 查 情 况 记 录 在 案 上 级 税 务 机 关 对 减 免 税 实 地 核 查 工 作 量 大 耗 时 长 的, 可 委 托 企 业 所 在 地 的 区 县 税 务 机 关 具 体 组 织 实 施 因 税 务 机 关 的 责 任 批 准 或 者 核 实 错 误, 造 成 企 业 未 缴 或 少 缴 税 款, 依 照 税 收 征 管 法 的 有 关 规 定 处 理 税 务 机 关 越 权 减 免 税 的, 除 依 照 税 收 征 管 法 规 定 撤 销 其 擅 自 作 出 的 决 定 外, 补 征 应 征 未 征 税 款, 并 由 上 级 机 关 追 究 直 接 负 责 的 主 管 人 员 和 其 他 直 接 责 任 人 员 的 行 政 责 任 ; 构 成 犯 罪 的, 依 法 追 究 刑 事 责 任 税 务 机 关 应 对 享 受 减 免 税 企 业 的 实 际 经 营 情 况 进 行 事 后 监 督 检 查 检 查 中, 发 现 有 关 专 业 技 术 或 经 济 鉴 证 部 门 认 定 失 误 的, 应 及 时 与 有 关 认 定 部 门 协 调 沟 通, 提 请 纠 正 后, 及 时

15 取 消 有 关 纳 税 人 的 优 惠 资 格, 督 促 追 究 有 关 责 任 人 的 法 律 责 任 有 关 部 门 非 法 提 供 证 明, 导 致 未 缴 少 缴 税 款 的, 依 照 税 收 征 管 法 的 有 关 规 定 处 理 单 个 税 种 的 减 免 税 核 准 备 案 管 理 制 度, 依 据 本 办 法 另 行 制 定 各 省 自 治 区 直 辖 市 和 计 划 单 列 市 国 家 税 务 局 地 方 税 务 局 可 根 据 本 办 法 制 定 具 体 实 施 办 法 本 办 法 自 2015 年 8 月 1 日 起 施 行 税 收 减 免 税 管 理 办 法 ( 试 行 ) ( 国 税 发 号 印 发 ) 同 时 废 止 关 于 高 新 技 术 企 业 职 工 教 育 经 费 税 前 扣 除 政 策 的 通 知 财 税 号 经 国 务 院 批 准, 现 就 高 新 技 术 企 业 职 工 教 育 经 费 税 前 扣 除 政 策 通 知 如 下 : 一 高 新 技 术 企 业 发 生 的 职 工 教 育 经 费 支 出, 不 超 过 工 资 薪 金 总 额 8% 的 部 分, 准 予 在 计 算 企 业 所 得 税 应 纳 税 所 得 额 时 扣 除 ; 超 过 部 分, 准 予 在 以 后 纳 税 年 度 结 转 扣 除 二 本 通 知 所 称 高 新 技 术 企 业, 是 指 注 册 在 中 国 境 内 实 行 查 账 征 收 经 认 定 的 高 新 技 术 企 业 三 本 通 知 自 2015 年 1 月 1 日 起 执 行 财 政 部 国 家 税 务 总 局 2015 年 6 月 9 日 集 团 公 司 多 级 次 持 股 合 并 如 何 处 理 杨 力 生 在 企 业 合 并 中, 往 往 会 遇 到 多 级 次 合 并 的 问 题, 比 较 典 型 的 是 集 团 公 司 内 的 母 公 司 及 子 公 司 分 别 持 有 公 司 的 股 权 在 此 情 况 下, 采 用 权 益 法 合 并 及 采 用 成 本 法 合 并 分 别 应 当 如 何 进 行? 通 过 下 述 案 例 可 以 表 明, 在 多 级 次 持 股 中, 成 本 法 合 并 摒 弃 了 层 层 需 要 做 权 益 法 调 整 的 弊 端 采 用 平 行 合 并 的 方 法, 更 为 简 便 例 :A 公 司 2012 年 12 月 31 日 与 甲 公 司 共 同 出 资 100 万 元 设 立 B 公 司 其 中,A 公 司 出 资 80 万 元, 占 有 B 公 司 80% 的 股 权 ; 甲 公 司 出 资 20 万 元, 占 有 B 公 司 20% 的 股 权 A 公 司 对 B 公 司 形 成 控 制 同 时,A 公 司 与 B 公 司 及 乙 公 司 共 同 出 资 100 万 元 设 立 C 公 司 其 中,A 公 司 出 资 60 万 元, 占 有 60% 的 股 份 ;B 公 司 出 资 10 万 元, 占 有 10% 的 股 份 ; 乙 公 司 出 资 30 万 元 占 有 30% 的 股 份 A 公 司 对 C 公 司 形 成 控 制 同 时,A B C 公 司 与 甲 公 司 及 乙 公 司 无 任 何 关 系

16 A B C 公 司 2012 年 及 2013 年 的 简 易 财 务 报 表 如 表 1 表 年 可 以 采 用 权 益 法 合 并 A 公 司 报 表 或 者 采 用 成 本 法 合 并 A 公 司 报 表, 分 述 如 下 作 为 多 级 次 持 股 的 集 团 公 司 采 用 权 益 法 合 并, 首 先 需 要 将 集 团 内 公 司 的 所 有 存 在 对 集 团 内 部 公 司 投 资 的 公 司 全 部 恢 复 权 益 法, 并 且, 恢 复 权 益 法 的 基 础 是 下 属 公 司 的 报 表 也 是 权 益 法 恢 复 的 报 表 在 该 案 例 中, 首 先 应 当 恢 复 B 公 司 的 权 益 法 虽 然 B 公 司 对 C 公 司 只 持 有 10% 的 股 权, 但 从 集 团 角 度 而 言, 该 10% 的 股 权 也 在 合 并 范 围 内 恢 复 分 录 如 下 借 : 长 期 投 资 10 贷 : 投 资 收 益 10 此 时,B 公 司 的 报 表 转 化 如 表 3 然 后 在 B 公 司 权 益 法 报 表 的 基 础 上 恢 复 A 公 司 的 权 益 法, 分 录 如 下 : 借 : 长 期 投 资 B 40 贷 : 投 资 收 益 B 40 借 : 长 期 投 资 C 60 贷 : 投 资 收 益 C 60 此 时 A 公 司 的 报 表 如 表 4 首 先, 抵 消 A B 对 C 公 司 的 投 资 : 借 : 实 收 资 本 100 投 资 收 益 70 少 数 股 东 本 期 收 益 30 贷 : 长 期 投 资 140 少 数 股 东 权 益 60 然 后 抵 消 A 对 B 公 司 的 投 资 : 借 : 实 收 资 本 100 投 资 收 益 40 少 数 股 东 本 期 收 益 10 贷 : 长 期 投 资 120 少 数 股 东 权 益 30 所 做 核 对 如 下 : 当 年 的 少 数 股 东 本 期 收 益 为 40(50 20% %)

17 少 数 股 东 权 益 为 90( % %) 在 权 益 法 合 并 多 级 次 持 股 公 司 时, 比 较 重 要 的 有 两 点 : 对 于 被 合 并 企 业 的 投 资, 不 管 持 股 比 例 多 少 都 要 恢 复 权 益 法 ; 恢 复 权 益 法 时 所 使 用 的 下 属 子 公 司 的 报 表 也 应 当 是 权 益 法 的 报 表 使 用 权 益 法 合 并 时, 由 于 各 级 公 司 都 要 恢 复 权 益 法, 实 际 增 加 了 合 并 的 工 作 量 如 果 采 用 成 本 法 合 并, 上 述 工 作 量 将 会 大 大 降 低 成 本 法 合 并 的 理 念 在 于 先 将 所 有 报 表 加 总, 然 后 将 少 数 股 东 部 分 剔 除 无 需 进 行 权 益 法 的 恢 复 对 于 子 公 司 的 实 收 资 本 而 言, 只 要 根 据 直 接 投 资 比 例 分 成 少 数 股 东 权 益 及 长 期 投 资 即 可 对 于 当 年 利 润, 则 需 要 计 算 有 效 持 股 比 例, 然 后 计 算 出 少 数 股 东 部 分 即 可 仅 以 上 例 分 述 如 下 : 对 于 B 公 司 : 首 先, 抵 消 B 公 司 的 实 收 资 本 : 借 : 实 收 资 本 100 贷 : 长 期 投 资 80 少 数 股 东 权 益 20 然 后, 抵 消 B 公 司 的 当 年 利 润, 由 于 A 公 司 占 B 公 司 80% 的 股 权, 因 此, 少 数 股 东 占 有 20% 的 股 权, 所 以 少 数 股 东 摊 占 的 利 润 为 8(40 20%) 借 : 少 数 股 东 本 期 收 益 8 贷 : 少 数 股 东 权 益 8 对 于 C 公 司 : 首 先, 抵 消 实 收 资 本 : 借 : 实 收 资 本 100 贷 : 长 期 投 资 70 少 数 股 东 权 益 30 然 后, 抵 消 当 年 利 润 中 少 数 股 东 所 占 部 分 计 算 如 下 :A 公 司 通 过 B 公 司 对 C 公 司 所 占 比 例 为 8%(80% 10%), 因 此, 总 共 对 C 公 司 的 比 例 为 68%(60%+8%) 少 数 股 东 所 占 比 例 为 32%(1-68%), 少 数 股 东 应 占 利 润 为 32(100 32%) 借 : 少 数 股 东 本 期 收 益 32 贷 : 少 数 股 东 权 益 32 合 并 结 果 和 权 益 法 合 并 的 结 果 完 全 相 同

18 其 实, 成 本 法 合 并 中 计 算 有 效 持 股 比 例 的 过 程 就 是 权 益 法 合 并 中 少 数 股 东 分 享 子 公 司 利 润 的 过 程 仅 以 上 例, 按 成 本 法 合 并 的 思 路 如 下 :C 公 司 的 100 万 元 利 润 中,A 公 司 占 有 60%, 即 60 万 元,B 公 司 占 有 10%, 即 10 万 元 而 A 公 司 又 占 有 B 公 司 的 80%, 因 此,B 公 司 的 10 万 元 中 有 2 万 元 要 归 属 于 少 数 股 东 甲 公 司 C 公 司 的 少 数 股 东 乙 公 司 占 有 C 公 司 的 30%, 占 了 30 万 元, 因 此, 对 于 C 公 司 的 100 万 元 利 润 而 言, 甲 和 乙 公 司 共 占 32 万 元 ; 对 于 B 公 司 的 成 本 法 利 润 40 万 元 而 言, 甲 公 司 占 了 8 万 元, 所 以 少 数 股 东 共 占 了 40 万 元 按 权 益 法 计 算 的 思 路 如 下 :C 公 司 的 100 万 元 利 润 中, 乙 公 司 占 了 30 万 元,B 公 司 的 利 润 为 本 身 利 润 40 万 元 加 上 占 有 C 公 司 的 10 万 元, 一 共 50 万 元 在 这 50 万 元 中, 甲 公 司 占 有 了 20%, 就 是 10 万 元, 因 此, 计 算 出 的 少 数 股 东 本 期 收 益 也 是 10 万 元

19 会 计 政 策 变 更 中 相 关 问 题 管 见

20 冷 琳 会 计 政 策 变 更 与 会 计 估 计 变 更 在 某 些 情 况 下 不 易 区 分, 并 且 会 计 政 策 变 更 中 采 用 的 追 溯 调 整 法 在 涉 及 所 得 税 业 务 时 非 常 容 易 混 淆, 而 在 涉 及 调 整 变 更 当 期 的 财 务 报 表 相 关 项 目 时, 目 前 注 会 教 材 篇 幅 不 少, 但 却 没 有 讲 述 清 楚, 使 初 学 者 时 有 雾 里 看 花 的 感 觉 本 文 结 合 案 例, 总 结 在 教 学 过 程 中 的 思 考, 对 此 提 出 个 人 观 点 目 前 注 会 教 材 将 存 货 发 出 计 量 方 法 的 改 变 作 为 会 计 政 策 变 更, 而 将 固 定 资 产 折 旧 方 法 的 变 更 作 为 会 计 估 计 变 更 对 此 笔 者 有 不 同 观 点 因 为 我 们 通 常 是 以 变 更 事 项 的 会 计 确 认 计 量 基 础 和 列 报 项 目 是 否 发 生 变 更 作 为 区 分 会 计 政 策 变 更 与 会 计 估 计 变 更 的 标 准 而 当 存 货 发 出 计 量 方 法 改 变 时, 并 没 有 改 变 历 史 成 本 的 计 量 属 性, 也 不 会 涉 及 要 素 确 认 和 财 务 报 表 列 报 项 目 的 变 更, 改 变 的 只 是 资 产 负 债 表 中 的 存 货 盈 余 公 积 未 分 配 利 润 等 项 目 的 期 末 余 额 和 利 润 表 中 的 营 业 成 本 管 理 费 用 等 项 目 的 本 期 发 生 额, 即 只 会 影 响 财 务 报 表 中 相 关 确 定 项 目 的 金 额 或 数 值 ; 并 且 原 本 存 货 发 出 的 先 进 先 出 法 或 加 权 平 均 法 等 计 量 方 法 也 只 是 一 种 实 物 发 出 的 假 设 或 者 说 是 估 计 它 的 改 变 与 固 定 资 产 由 年 限 平 均 法 变 更 为 双 倍 余 额 递 减 法 的 折 旧 方 法 变 更 并 无 本 质 不 同, 都 应 属 于 会 计 估 计 的 变 更, 而 非 会 计 政 策 的 变 更 会 计 政 策 变 更 中 的 追 溯 调 整 法 涉 及 的 所 得 税 问 题, 是 初 学 者 比 较 难 以 掌 握 的, 而 将 其 与 前 期 重 大 差 错 更 正 的 涉 税 问 题 放 一 起 时, 更 是 难 上 加 难 其 实 我 们 可 以 总 结 出 一 个 规 律 : 会 计 政 策 变 更 的 追 溯 调 整 通 常 不 涉 及 应 交 税 费 的 调 整, 但 如 果 政 策 变 更 后 产 生 了 暂 时 性 差 异, 应 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 ; 而 前 期 重 大 差 错 更 正 时, 则 可 能 会 涉 及 应 交 税 费 和 递 延 所 得 税 的 调 整, 具 体 情 况 要 视 这 个 重 大 差 错 涉 及 的 损 益 类 事 项, 会 计 准 则 与 税 法 认 定 的 标 准 或 时 间 是 否 一 致, 如 果 一 致 则 可 能 会 涉 及 应 交 税 费 的 调 整, 如 果 不 一 致, 则 可 以 不 考 虑 应 交 税 费 的 调 整 例 如, 企 业 漏 提 了 上 年 的 产 品 质 量 保 证 费 用 100 万 元, 由 于 税 法 与 会 计 准 则 对 产 品 质 量 保 证 费 用 认 可 扣 除 的 时 间 不 同, 因 此 即 使 更 正 此 重 大 差 错, 也 不 会 涉 及 对 上 年 应 交 税 费 的 调 整 ; 但 如 果 是 企 业 漏 提 了 上 年 的 折 旧 费 用 100 万 元, 假 定 该 折 旧 费 用 是 税 法 规 定 可 以 税 前 扣 除 的 金 额, 则 会 调 减 上 年 的 应 交 税 费 如 果 前 期 重 大 差 错 更 正 时, 产 生 了 暂 时 性 差 异, 应 调 整 递 延 所 得 税, 这 点 与 追 溯 调 整 法 一 致 下 面 通 过 两 个 例 题 进 行 说 明 : 例 1: 冬 林 公 司 2014 年 将 一 栋 对 外 出 租 的 写 字 楼 由 成 本 模 式 改 为 公 允 价 值 模 式 进 行 后 续 计 量 2014 年 1 月 1 日, 该 写 字 楼 的 原 价 万 元, 已 计 提 折 旧 200 万 元, 公 允 价 值 万 元 假 定 税 法 规 定 的 折 旧 方 法 预 计 使 用 年 限 和 净 残 值 与 原 成 本 模 式 的 处 理 相 同, 企 业 所 得 税 税 率 为 25%, 盈 余 公 积 的 提 取 比 例 为 10%

21 分 析 : 投 资 性 房 地 产 后 续 计 量 由 成 本 模 式 变 更 为 公 允 价 值 模 式, 属 于 计 量 基 础 改 变, 是 会 计 政 策 变 更, 应 采 用 追 溯 调 整 法 进 行 会 计 处 理, 但 由 于 税 法 认 可 的 是 该 资 产 原 成 本 模 式 下 的 账 面 价 值 万 元 ( ), 不 认 可 变 更 当 日 的 公 允 价 值 万 元, 因 此 该 项 变 更 不 会 对 往 年 的 应 交 税 费 产 生 影 响, 但 由 于 产 生 了 账 面 价 值 万 元 ( 变 更 当 日 公 允 价 值 ) 大 于 计 税 基 础 万 元 的 应 纳 税 暂 时 性 差 异, 应 确 认 递 延 所 得 税 负 债 相 关 会 计 分 录 如 下 : 借 : 投 资 性 房 地 产 成 本 投 资 性 房 地 产 累 计 折 旧 200 贷 : 投 资 性 房 地 产 利 润 分 配 未 分 配 利 润 借 : 利 润 分 配 未 分 配 利 润 450( %) 贷 : 递 延 所 得 税 负 债 450 借 : 利 润 分 配 未 分 配 利 润 135( %) 贷 : 盈 余 公 积 135 例 2: 冬 林 公 司 2014 年 4 月 发 现 2013 年 有 一 笔 销 售 费 用 200 万 元 挂 在 其 他 应 收 款 账 上, 未 及 时 结 转 假 定 税 法 允 许 调 整 应 交 所 得 税, 其 他 条 件 同 例 2 分 析 : 由 于 该 事 项 涉 及 200 万 元 的 费 用 少 计, 属 于 重 大 前 期 差 错, 应 采 用 追 溯 重 述 法 在 2014 年 的 财 务 报 表 相 关 项 目 中 进 行 更 正 由 于 税 法 允 许 调 整 应 交 所 得 税, 因 此 差 错 更 正 时 会 计 与 税 法 对 该 笔 费 用 的 认 定 口 径 一 致, 不 会 产 生 暂 时 性 差 异, 但 应 调 整 应 交 税 费 相 关 会 计 分 录 如 下 : 借 : 以 前 年 度 损 益 调 整 200 贷 : 其 他 应 收 款 200 借 : 应 交 税 费 应 交 企 业 所 得 税 50(200 25%) 贷 : 以 前 年 度 损 益 调 整 50 借 : 利 润 分 配 未 分 配 利 润 150 贷 : 以 前 年 度 损 益 调 整 150 借 : 盈 余 公 积 15(150 10%) 贷 : 利 润 分 配 未 分 配 利 润 15 另 外 笔 者 认 为, 重 大 前 期 差 错 更 正 涉 及 损 益 调 整 时, 也 可 以 不 通 过 以 前 年 度 损 益 调 整 科 目, 直 接 记 入 利 润 分 配 未 分 配 利 润 科 目, 以 达 到 简 化 与 统 一 核 算 的 双 重 目 标 目 前 注 会 教 材 对 追 溯 调 整 法 下 如 何 调 整 变 更 当 期 的 财 务 报 表, 涉 及 篇 幅 不 短, 但 却 阐 述 不 清, 容 易 让 人 误 以 为 所 有 的 财 务 报 表 项 目 调 整 都 需 要 计 算 会 计 政 策 变 更 的 累 积 影 响 数 然

22 而 事 实 并 非 如 此, 四 张 主 要 财 务 报 表 的 格 式 和 内 容 各 不 相 同, 调 整 时 要 依 据 具 体 报 表 的 格 式 和 内 容 进 行 :1 资 产 负 债 表 中 的 各 项 目 金 额, 是 一 个 历 年 结 转 下 来 的 余 额, 在 调 整 变 更 当 年 的 年 初 余 额 时, 就 必 须 计 算 会 计 政 策 变 更 的 累 积 影 响 数 ;2 利 润 表 的 上 年 金 额, 反 映 的 只 是 会 计 政 策 变 更 前 一 年 的 经 营 成 果, 因 此 不 必 计 算 累 积 影 响 数, 只 需 要 将 变 更 前 一 年 的 相 关 损 益 项 目 金 额 按 变 更 后 的 会 计 政 策 调 整 即 可 ;3 现 金 流 量 表 正 表 不 需 要 调 整, 但 是 上 年 同 期 的 补 充 资 料 相 关 项 目 需 要 根 据 变 更 后 的 会 计 政 策 进 行 相 应 调 整, 但 这 个 调 整 也 不 需 要 计 算 累 积 影 响 数 ;4 所 有 者 权 益 变 动 表 中, 设 有 专 门 的 会 计 政 策 变 更 项 目, 如 果 会 计 政 策 变 更 涉 及 所 有 者 权 益 项 目 调 整 的, 变 更 前 一 年 的 调 整 金 额, 在 本 年 金 额 下 面 的 会 计 政 策 变 更 行 相 应 项 目 中 列 报 ; 变 更 前 两 年 或 以 前 的 调 整 金 额, 在 上 年 金 额 下 面 的 会 计 政 策 变 更 行 相 应 项 目 中 列 报, 这 里 可 能 涉 及 累 积 影 响 数 的 计 算 下 面 通 过 一 个 例 题 进 行 说 明 : 例 3: 冬 林 公 司 2 05 年 2 06 年 分 别 以 300 万 元 和 400 万 元 的 价 格 购 入 A 股 票 和 B 股 票, 两 只 股 票 均 以 交 易 为 目 的 而 持 有, 市 价 一 直 高 于 成 本 冬 林 公 司 采 用 成 本 与 市 价 孰 低 法 对 购 入 股 票 进 行 计 量, 由 于 会 计 政 策 变 更, 从 2 07 年 起 采 用 公 允 价 值 计 量 2 05 年 末 2 06 年 末 A 股 票 公 允 价 值 分 别 为 400 万 元 420 万 元,2 06 年 末 B 股 票 公 允 价 值 为 500 万 元 假 定 公 司 适 用 的 所 得 税 税 率 为 25%, 按 净 利 润 的 10% 提 取 盈 余 公 积 分 析 : 交 易 性 金 融 资 产 由 成 本 与 市 价 孰 低 计 量 变 更 为 公 允 价 值 计 量, 属 于 会 计 政 策 变 更, 应 采 用 追 溯 调 整 法 调 整 2 07 年 财 务 报 表 的 相 关 比 较 数 据 由 于 会 计 与 税 法 对 股 票 持 有 期 间 的 公 允 价 值 变 动 损 益 认 定 的 口 径 不 一 致, 该 项 调 整 不 涉 及 应 交 税 费, 但 会 确 认 由 暂 时 性 差 异 引 起 的 递 延 所 得 税 具 体 财 务 报 表 项 目 调 整 如 下 : 年 资 产 负 债 表 相 关 项 目 的 年 初 余 额 ( 需 计 算 会 计 政 策 变 更 的 累 积 影 响 数 ):1 交 易 性 金 融 资 产 项 目 调 增 :( )+( )=220( 万 元 ) 2 递 延 所 得 税 负 债 项 目 调 增 :220 25%=55( 万 元 ) 3 盈 余 公 积 项 目 调 增 :220 (1-25%) 10%=16.5 ( 万 元 ) 4 未 分 配 利 润 项 目 调 增 :220 (1-25%) (1-10%)=148.5( 万 元 ) 年 利 润 表 相 关 项 目 的 上 期 金 额 (2006 年 ):1 公 允 价 值 变 动 收 益 项 目 调 增 : ( )+( )=120( 万 元 ) 2 所 得 税 费 用 项 目 调 增 :120 25%=30( 万 元 ) 3 净 利 润 项 目 调 增 :120-30=90( 万 元 ) 年 现 金 流 量 表 补 充 资 料 相 关 项 目 的 上 期 金 额 (2 06 年 ):1 净 利 润 项 目 调 增 90 万 元 ;2 公 允 价 值 变 动 损 失 项 目 调 减 90 万 元 年 所 有 者 权 益 变 动 表 相 关 项 目 的 本 年 金 额 和 上 年 金 额 :1 其 中 本 年 金 额 中 会 计 政 策 变 更 栏 调 整 的 是 2 06 年 的 数 据 : 盈 余 公 积 项 目 调 增 :90 10%=9( 万 元 ); 未 分 配 利 润 项 目 调 增 :90-9=81( 万 元 ); 所 有 者 权 益 合 计 项 目 调 增 90 万 元 2 其 中 上

23 年 金 额 中 会 计 政 策 变 更 栏 调 整 的 是 2 05 年 的 数 据 : 盈 余 公 积 项 目 调 增 :( ) (1-25%) 10%=7.5( 万 元 ); 未 分 配 利 润 项 目 调 增 :75-7.5=67.5( 万 元 ); 所 有 者 权 益 合 计 项 目 调 增 75 万 元 如 果 冬 林 公 司 股 票 投 资 的 初 次 交 易 发 生 在 2 04 年 或 以 前, 则 可 将 2 05 年 及 以 前 交 易 的 累 积 影 响 数 在 所 有 者 权 益 变 动 表 中 的 上 年 金 额 会 计 政 策 变 更 栏 中 汇 总 调 整 小 微 企 业 免 征 税 费 如 何 进 行 会 计 处 理 郭 现 亮 近 日, 为 了 深 入 贯 彻 实 施 小 企 业 会 计 准 则, 进 一 步 扶 持 小 微 企 业 发 展, 有 关 部 门 根 据 财 政 部 国 家 税 务 总 局 关 于 暂 免 征 收 部 分 小 微 企 业 增 值 税 和 营 业 税 的 通 知 ( 财 税 号 ) 相 关 规 定, 制 定 了 关 于 小 微 企 业 免 征 增 值 税 和 营 业 税 的 会 计 处 理 规 定, 对 部 分 小 微 企 业 暂 免 征 增 值 税 和 营 业 税 根 据 财 税 号 文 件 的 有 关 规 定, 免 征 收 部 分 小 微 企 业 增 值 税 和 营 业 税 时 间 范 围 如 下 : 免 征 时 间 为 2013 年 8 月 1 日 开 始 免 征 范 围 为 增 值 税 小 规 模 纳 税 人 中 月 销 售 额 不 超 过 2 万 元 的 企 业 或 非 企 业 性 单 位 ; 营 业 税 纳 税 人 中 月 营 业 额 不 超 过 2 万 元 的 企 业 或 非 企 业 性 单 位 增 值 税 小 规 模 纳 税 人 企 业 或 非 企 业 性 单 位 免 征 增 值 税 的 会 计 处 理 : 小 微 企 业 在 取 得 销 售 收 入 时, 应 当 按 照 税 法 的 规 定 计 算 应 交 增 值 税, 并 确 认 为 应 交 税 费 例 年 2 月 5 日, 某 小 规 模 纳 税 人 企 业 生 产 销 售 甲 产 品 一 批, 价 款 元 ( 含 增 值 税 ), 货 款 存 入 银 行 会 计 分 录 如 下 : 借 : 银 行 存 款 贷 : 主 营 业 务 收 入 应 交 税 费 应 交 增 值 税 90 例 年 8 月 25 日, 某 小 规 模 纳 税 人 企 业 本 月 生 产 销 售 甲 产 品 一 批, 价 款 元 ( 含 增 值 税 ), 货 款 存 入 银 行 会 计 分 录 如 下 : 借 : 银 行 存 款 贷 : 主 营 业 务 收 入 应 交 税 费 应 交 增 值 税 300 月 末, 小 微 企 业 计 算 本 月 销 售 额 在 达 到 国 家 规 定 的 免 征 增 值 税 条 件 元 以 下 时, 将 本 月 应 交 增 值 税 转 入 当 期 营 业 外 收 入 例 年 8 月 31 日, 某 小 规 模 纳 税 人 企 业 统 计 本 月 生 产 销 售 产 品 收 入 总 额 为 元 < 元 按 规 定 将 本 月 应 缴 增 值 税 390 元 转 入 营 业 外 收 入 会 计 分 录 如 下 :

24 借 : 应 交 税 费 应 缴 增 值 税 390 贷 : 营 业 外 收 入 390 期 末, 将 上 述 损 益 类 科 目 转 入 本 年 利 润 科 目 借 : 主 要 营 业 收 入 营 业 外 收 入 390 贷 : 本 年 利 润 营 业 税 纳 税 人, 无 论 是 否 小 微 企 业, 只 要 月 应 税 营 业 额 不 超 过 2 万 元 即 可 免 营 业 税 否 则, 月 营 业 额 超 过 2 万 元, 就 需 要 全 额 申 报 缴 纳 纳 营 业 税 例 年 1 月, 某 小 饭 店 月 营 业 额 元 整, 均 存 入 银 行 会 计 处 理 如 下 : 借 : 银 行 存 款 贷 : 主 营 业 务 收 入 例 年 2 月, 某 小 酒 店 月 营 业 额 元 整, 均 存 入 银 行 适 用 营 业 税 税 率 为 5% 会 计 处 理 如 下 : 借 : 银 行 存 款 贷 : 主 营 业 务 收 入 结 算 并 结 转 营 业 税 : 借 : 营 业 税 金 及 附 加 贷 : 应 交 税 费 应 交 营 业 税 上 缴 营 业 税 : 借 : 应 交 税 费 应 交 营 业 税 贷 : 银 行 存 款 免 抵 退 税 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额 的 税 务 与 会 计 处 理 差 异 分 析 王 文 清 郜 薇 周 光 发 ( 一 ) 税 法 规 定 国 家 税 务 总 局 关 于 调 整 出 口 退 ( 免 ) 税 申 报 办 法 的 公 告 ( 国 家 税 务 总 局 公 告 2013 年 第 61 号, 以 下 简 称 61 号 公 告 ) 规 定 : 企 业 出 口 货 物 劳 务 及 适 用 增 值 税 零 税 率 的 应 税 服 务 ( 以 下 简 称 出 口 货 物 劳 务 及 服 务 ), 在 正 式 申 报 出 口 退 ( 免 ) 税 之 前, 应 按 现 行 申 报 办 法 向 主 管 税 务 机 关 进 行 预 申 报, 在 主 管 税 务 机 关 确 认 申 报 凭 证 的 内 容 与 对 应 的 管 理 部 门 电 子 信 息 无 误 后, 方 可 提 供 规 定 的 申 报 退 ( 免 ) 税 凭 证 资 料 及 正 式 申 报 电 子 数 据, 向 主 管 税 务 机 关 进 行

25 正 式 申 报 同 时 规 定 : 生 产 企 业 应 根 据 免 抵 退 税 正 式 申 报 的 出 口 销 售 额 计 算 免 抵 退 税 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额, 并 填 报 在 当 期 增 值 税 纳 税 申 报 表 附 列 资 料 ( 二 ) 免 抵 退 税 办 法 出 口 货 物 不 得 抵 扣 进 项 税 额 栏 ( 第 18 栏 ) 免 抵 退 税 申 报 汇 总 表 免 抵 退 税 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额 栏 ( 第 25a 栏 ) 即, 当 期 免 抵 退 税 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额 = 出 口 货 物 离 岸 价 ( 当 期 单 证 收 齐 且 信 息 齐 全 ) 外 汇 人 民 币 折 合 率 ( 出 口 货 物 适 用 税 率 - 出 口 货 物 退 税 率 ) 因 此, 出 口 企 业 提 交 免 抵 退 税 正 式 申 报 的 前 提 是 纸 质 单 证 收 齐 及 电 子 信 息 齐 全 ( 无 电 子 信 息 申 报 除 外 ) ( 二 ) 会 计 处 理 出 口 货 物 劳 务 外 销 收 入 的 确 认 主 要 包 括 入 账 时 点 和 入 账 金 额 两 方 面, 其 确 认 的 正 确 与 否 将 直 接 影 响 免 抵 退 税 计 算 的 准 确 性, 从 而 对 出 口 退 ( 免 ) 税 管 理 工 作 产 生 重 要 影 响 国 家 税 务 总 局 关 于 出 口 货 物 劳 务 增 值 税 和 消 费 税 管 理 办 法 有 关 问 题 的 公 告 ( 国 家 税 务 总 局 公 告 2013 年 第 12 号 ) 规 定 : 出 口 企 业 或 其 他 单 位 出 口 并 按 会 计 规 定 做 销 售 的 货 物, 须 在 做 销 售 的 次 月 进 行 增 值 税 纳 税 申 报 同 时 企 业 会 计 准 则 基 本 准 则 规 定 : 企 业 应 当 以 权 责 发 生 制 为 基 础 进 行 会 计 确 认 计 量 和 报 告 即, 凡 是 本 期 已 经 实 现 的 收 入 和 已 经 发 生 或 应 当 负 担 的 费 用, 不 论 其 款 项 是 否 已 经 收 付, 都 应 作 为 当 期 的 收 入 和 费 用 处 理 ; 凡 是 不 属 于 当 期 的 收 入 和 费 用, 即 使 款 项 已 经 在 当 期 收 付, 都 不 应 作 为 当 期 的 收 入 和 费 用 因 此, 按 照 会 计 处 理 要 求, 当 期 免 抵 退 税 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额 = 出 口 货 物 离 岸 价 ( 当 月 做 账 收 入 ) 外 汇 人 民 币 折 合 率 ( 出 口 货 物 适 用 税 率 - 出 口 货 物 退 税 率 ) 某 服 装 有 限 公 司 为 增 值 税 一 般 纳 税 人, 主 要 经 营 服 装 内 外 销 业 务, 属 于 出 口 收 汇 重 点 监 管 企 业 ( 提 供 收 汇 凭 证 申 报 免 抵 退 税 ), 已 知 出 口 服 装 征 税 率 为 17%, 出 口 退 税 率 为 16%, 在 2015 年 2 至 3 月 份 发 生 如 下 业 务, 应 作 如 下 处 理 ( 单 位 : 元, 下 同 ): ( 一 )2 月 份 发 生 业 务 1. 当 月 国 内 销 售 服 装 经 银 行 转 账 取 得 内 销 收 入 元, 销 项 税 额 为 元, 并 开 具 增 值 税 专 用 发 票 已 认 证 借 : 银 行 存 款 贷 : 主 营 业 务 收 入 内 销 收 入 应 交 税 费 应 交 增 值 税 ( 销 项 税 额 ) 当 月 购 进 一 批 服 装 面 料 元 ( 不 含 税 ) 经 银 行 转 账, 进 项 税 额 为 元 ( 为 便 于 计 算 约 等 于 元 ), 并 取 得 销 售 企 业 开 具 的 增 值 税 专 用 发 票 已 认 证 借 : 原 材 料 服 装 面 料

26 应 交 税 费 应 交 增 值 税 ( 进 项 税 额 ) 贷 : 银 行 存 款 当 月 发 生 两 笔 服 装 出 口 业 务, 第 一 笔 在 2 月 14 日 出 口 美 元 (FOB 价 ), 已 收 齐 出 口 货 物 报 关 单 且 信 息 齐 全, 并 在 25 日 收 汇 取 得 了 凭 证, 当 日 美 元 汇 率 中 间 牌 价 为 , 银 行 手 续 费 元 第 二 笔 在 2 月 27 日 出 口 美 元 (FOB 价 ), 当 月 未 收 齐 出 口 货 物 报 关 单 且 信 息 不 齐, 也 未 收 到 国 外 货 款, 不 符 合 申 报 正 式 免 抵 退 税 条 件 已 知,2 月 1 日 的 美 元 汇 率 中 间 牌 价 为 外 销 收 入 = = = ( 元 ), 当 月 实 际 收 汇 金 额 = = ( 元 ) 借 : 银 行 存 款 ( ) 财 务 费 用 手 续 费 财 务 费 用 汇 兑 损 益 ( ) 应 收 账 款 应 收 外 汇 账 款 ( 国 外 客 户 ) 贷 : 主 营 业 务 收 入 出 口 收 入 当 月 19 日 收 到 一 笔 1 月 12 日 出 口 的 美 元 (FOB 价 ) 的 服 装 货 款, 当 日 美 元 汇 率 中 间 牌 价 为 6.06, 实 际 收 汇 的 人 民 币 为 元 ( ), 且 出 口 货 物 报 关 单 与 信 息 齐 全 已 知 1 月 1 日 的 美 元 汇 率 中 间 牌 价 为 6.099, 该 笔 在 1 月 份 出 口 服 装 的 外 销 收 入 换 算 成 人 民 币 价 格 为 元 ( ), 并 在 1 月 底 计 入 外 销 收 入 则 在 当 期 调 整 汇 兑 损 益 ( 银 行 手 续 费 略 ) 借 : 银 行 存 款 财 务 费 用 汇 兑 损 益 贷 : 应 收 账 款 应 收 外 汇 账 款 注 :1 月 份 底 记 入 外 销 收 入 的 账 务 处 理 如 下 : 借 : 应 收 账 款 应 收 外 汇 账 款 贷 : 主 营 业 务 收 入 出 口 收 入 月 末 结 转 内 销 与 外 销 的 主 营 业 务 成 本 ( 具 体 核 算 略 ), 上 期 结 转 留 抵 进 项 税 额 为 0 ( 二 )3 月 份 发 生 业 务 3 月 份 该 企 业 无 内 外 销 业 务, 故 在 3 月 份 的 增 值 税 纳 税 申 报 期 内 只 对 2 月 份 发 生 的 内 外 销

27 业 务 及 免 抵 退 税 进 行 申 报 1. 免 抵 退 税 预 申 报 根 据 61 号 公 告 第 一 条 规 定, 该 企 业 将 2 月 份 收 齐 单 证 且 信 息 齐 全 的 美 元 和 1 月 份 美 元 出 口 服 装 的 相 关 数 据 录 入 出 口 退 税 申 报 系 统, 生 成 电 子 信 息 向 所 属 地 税 务 机 关 进 行 了 免 抵 退 税 预 申 报 因 2 月 份 出 口 的 第 二 笔 美 元 服 装 信 息 不 齐, 只 参 与 当 期 增 值 税 纳 税 的 外 销 收 入 申 报, 不 参 与 当 期 免 抵 退 税 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额 计 算, 待 收 齐 单 证 且 信 息 齐 全 的 当 期 再 进 行 申 报 上 述 业 务 经 所 属 地 税 务 机 关 预 审 通 过, 产 生 正 式 申 报 免 抵 退 税 的 当 期 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额 = 出 口 货 物 离 岸 价 ( 单 证 收 齐 且 信 息 齐 全 ) 外 汇 人 民 币 折 合 率 ( 出 口 货 物 适 用 税 率 - 出 口 货 物 退 税 率 )=( ) (17%-16%)= ( 元 ), 并 以 倒 记 账 方 式 记 入 2 月 底 账 务 之 中 借 : 主 营 业 务 成 本 出 口 商 品 贷 : 应 交 税 费 应 交 增 值 税 ( 进 项 税 额 转 出 ) 计 算 当 期 应 纳 税 额 当 期 应 纳 税 额 = 当 期 销 项 税 额 -( 当 期 进 项 税 额 - 当 期 免 抵 退 税 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额 )- 上 期 结 转 留 抵 进 项 税 额 = ( ) -0= ( 元 ), 当 期 期 末 留 抵 税 额 为 元 3. 计 算 当 期 免 抵 退 税 额 当 期 免 抵 退 税 额 = 出 口 货 物 离 岸 价 ( 单 证 收 齐 且 信 息 齐 全 并 收 汇 ) 外 汇 人 民 币 折 合 率 出 口 货 物 退 税 率 =( ) 16%= ( 元 ) 由 于 当 期 期 末 留 抵 税 额 元 < 当 期 免 抵 退 税 额 元, 则 当 期 应 退 税 额 = 当 期 期 末 留 抵 税 额 = ( 元 ) 当 期 免 抵 税 额 = 当 期 免 抵 退 税 额 - 当 期 应 退 税 额 = = ( 元 ) 4. 当 期 免 抵 退 税 正 式 申 报 在 3 月 份 的 增 值 税 纳 税 申 报 期 内, 从 出 口 退 税 申 报 系 统 中 录 入 相 关 数 据, 生 成 电 子 数 据 并 凭 相 关 报 表 及 凭 证 进 行 免 抵 退 税 正 式 申 报 5. 在 3 月 底, 该 企 业 正 式 申 报 的 免 抵 退 税 通 过 主 管 税 务 机 关 审 批 借 : 其 他 应 收 款 应 收 出 口 退 税 ( 增 值 税 ) 应 交 税 费 应 交 增 值 税 ( 出 口 抵 减 内 销 产 品 应 纳 税 额 )

28 贷 : 应 交 税 费 应 交 增 值 税 ( 出 口 退 税 ) 需 注 意, 免 抵 退 税 申 报 汇 总 表 经 主 管 税 务 机 关 审 批 后, 当 期 退 税 额 元 应 填 报 在 下 期 增 值 税 纳 税 申 报 表 ( 一 般 纳 税 人 适 用 ) 第 15 栏 免 抵 退 应 退 税 额 中, 即 3 月 份 所 属 期 增 值 税 纳 税 申 报 表 的 增 值 税 纳 税 申 报 表 ( 一 般 纳 税 人 适 用 ) 第 15 栏 免 抵 退 应 退 税 额 6. 月 底 收 到 退 税 款 借 : 银 行 存 款 贷 : 其 他 应 收 款 应 收 出 口 退 税 ( 增 值 税 ) ( 三 ) 免 抵 退 税 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额 不 同 处 理 差 异 分 析 免 抵 退 税 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额 按 照 税 收 规 定 以 当 期 收 齐 单 证 且 信 息 齐 全 的 外 销 收 入 额 为 依 据, 计 算 免 抵 退 税 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额 为 元, 其 中 包 含 1 月 份 出 口 服 装 的 部 分 而 会 计 处 理 是 以 2 月 份 外 销 收 入 元 为 计 税 依 据, 具 体 处 理 如 下 : 1. 当 期 免 抵 退 税 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额 = 当 期 外 销 收 入 额 ( 出 口 货 物 适 用 税 率 - 出 口 货 物 退 税 率 ) = (17%-16%)=61 053( 元 ) 2. 当 期 应 纳 税 额 = ( )-0= ( 元 ), 当 期 期 末 留 抵 税 额 为 元 3. 计 算 当 期 免 抵 退 税 额 当 期 免 抵 退 税 额 = 出 口 货 物 离 岸 价 ( 单 证 收 齐 且 信 息 齐 全 并 收 汇 ) 外 汇 人 民 币 折 合 率 出 口 货 物 退 税 率 =( ) 16%= ( 元 ) 由 于 当 期 期 末 留 抵 税 额 元 < 当 期 免 抵 退 税 额 元, 则 当 期 应 退 税 额 = 当 期 期 末 留 抵 税 额 = ( 元 ) 当 期 免 抵 税 额 = 当 期 免 抵 退 税 额 - 当 期 应 退 税 额 = = ( 元 ) 由 此 看 出, 由 于 税 法 规 定 与 会 计 处 理 的 不 同, 当 期 免 抵 退 税 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额 相 差 ( ) 元 由 于 当 期 免 抵 退 税 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额 在 2 月 底 入 账 时, 应 结 合 61 号 公 告 第 三 条 规 定 ( 生 产 企 业 应 根 据 免 抵 退 税 正 式 申 报 的 出 口 销 售 额 计 算 免 抵 退 税 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额, 并 填 报 在 当 期 增 值 税 纳 税 申 报 表 附 列 资 料 ( 二 ) 免 抵 退 税 办 法 出 口 货 物 不 得 抵 扣 进 项 税 额 栏 ( 第 18 栏 ) 免 抵 退 税 申 报 汇 总 表 免 抵 退 税 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额 栏 ( 第 25 栏 )), 因 此, 只 能 在 确 定 当 期 收 齐 单 证 且 信 息 齐 全 的 外 销 收 入 后, 才 计 算 当 期 免 抵 退 税 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额 但 按 上 述 案 例, 此 数 据 在 3 月 初 免 抵 退 税 预 申 报 时

29 方 能 知 晓, 如 果 外 销 收 入 只 有 单 证 收 齐 而 信 息 不 齐, 还 要 调 整 2 月 底 按 会 计 处 理 计 算 的 免 抵 退 税 当 期 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额, 以 达 到 记 账 金 额 增 值 税 纳 税 申 报 免 抵 退 税 办 法 出 口 货 物 不 得 抵 扣 进 项 税 额 与 免 抵 退 税 申 报 汇 总 表 当 期 正 式 申 报 的 免 抵 退 税 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额 三 者 相 一 致 ( 一 ) 按 税 务 处 理 方 式 按 照 税 务 处 理 的 要 求, 虽 然 有 助 于 提 高 退 税 管 理 的 便 易 性, 统 一 申 报 出 口 退 税 的 口 径, 使 免 抵 退 当 期 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额 在 增 值 税 纳 税 申 报 表 ( 一 般 纳 税 人 适 用 ) 和 免 抵 退 税 申 报 汇 总 表 保 持 一 致, 但 却 出 现 了 会 计 倒 记 账 的 现 象 因 此, 笔 者 建 议 出 口 企 业 可 在 所 属 期 的 月 底 进 行 免 抵 退 税 预 申 报, 在 月 底 结 账 前 要 确 定 收 齐 单 证 且 信 息 齐 全 的 外 销 收 入, 并 计 算 免 抵 退 税 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额 的 实 际 金 额, 以 使 账 务 处 理 增 值 税 纳 税 申 报 和 免 抵 退 税 申 报 的 账 表 一 致 ( 二 ) 按 会 计 处 理 方 式 按 会 计 规 定 来 处 理 申 报 免 抵 退 税 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额 会 出 现 两 表 的 差 额 差 额 体 现 在 免 抵 退 税 申 报 汇 总 表 25C 栏, 存 在 两 种 情 况 : 一 是 当 免 抵 退 税 申 报 汇 总 表 25 栏 免 抵 退 税 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额 大 于 增 值 税 纳 税 申 报 表 附 列 资 料 ( 二 ) 第 18 栏 免 抵 退 税 办 法 出 口 货 物 不 得 抵 扣 进 项 税 额 产 生 25C 栏 差 额 时, 可 在 当 期 调 整 冲 减 免 抵 退 税 申 报 汇 总 表 25 栏 免 抵 退 税 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额, 使 两 表 之 间 的 金 额 一 致 二 是 当 免 抵 退 税 申 报 汇 总 表 25 栏 免 抵 退 税 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额 小 于 增 值 税 纳 税 申 报 表 附 列 资 料 ( 二 ) 第 18 栏 免 抵 退 税 办 法 出 口 货 物 不 得 抵 扣 进 项 税 额 产 生 25C 栏 差 额 时, 此 时 分 为 两 种 方 式 处 理 : 如 果 企 业 在 当 期 可 以 调 整 增 值 税 纳 税 申 报 表 附 列 资 料 ( 二 ) 第 18 栏 免 抵 退 税 办 法 出 口 货 物 不 得 抵 扣 进 项 税 额 的 金 额, 使 其 到 与 免 抵 退 税 申 报 汇 总 表 25 栏 免 抵 退 税 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额 一 致, 则 在 当 期 调 整 处 理 使 25C 栏 为 零, 已 入 账 的 还 应 调 整 会 计 处 理 ; 如 果 企 业 在 当 期 无 法 调 整 增 值 税 纳 税 申 报 表 附 列 资 料 ( 二 ) 第 18 栏 免 抵 退 税 办 法 出 口 货 物 不 得 抵 扣 进 项 税 额 的 金 额, 使 其 与 免 抵 退 税 申 报 汇 总 表 25 栏 免 抵 退 税 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额 一 致, 则 在 当 期 不 做 任 何 调 整 处 理, 而 在 下 一 期 调 整 增 值 税 纳 税 申 报 表 附 列 资 料 ( 二 ) 第 18 栏 免 抵 退 税 办 法 出 口 货 物 不 得 抵 扣 进 项 税 额 的 金 额, 达 到 与 免 抵 退 税 申 报 汇 总 表 25 栏 免 抵 退 税 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额 前 后 两 个 月 的 累 计 数 相 一 致, 使 25C 栏 调 整 为 零, 并 做 好 相 应 的 会 计 处 理 上 述 建 议 因 各 地 主 管 税 务 机 关 对 免 抵 退 税 预 申 报 管 理 及 两 表 免 抵 退 税 不 得 免 征 和 抵 扣 税 额 一 致 性 比 对 的 要 求 不 同, 会 计 及 税 务 调 整 的 方 式 也 应 随 之 调 整 所 以, 出 口 企 业 还 应 根 据 实 际 情 况 妥 善 处 理, 确 保 与 属 地 税 务 机 关 要 求 相 吻 合, 以 防 止 操 作 失 误 带 来 的 税 收 风 险 可 供 出 售 权 益 投 资 减 值 转 回 的 会 计 处 理

30 江 爱 娟 可 供 出 售 金 融 资 产 可 分 为 可 供 出 售 债 务 投 资 和 可 供 出 售 权 益 投 资, 其 会 计 处 理 较 为 特 别, 相 应 的 其 递 延 所 得 税 的 处 理 也 独 树 一 帜 本 文 以 可 供 出 售 权 益 投 资 为 例, 并 结 合 2014 年 7 月 新 修 订 的 企 业 会 计 准 则, 分 析 其 在 初 始 计 量 公 允 价 值 变 动 发 生 资 产 减 值 及 转 回 时 的 所 得 税 会 计 处 理 1. 取 得 投 资 时, 支 付 的 交 易 费 用 计 入 投 资 成 本 2. 按 公 允 价 值 进 行 后 续 计 量 3. 公 允 价 值 变 动 计 入 其 他 综 合 收 益 4. 若 发 生 了 减 值, 应 计 提 减 值 损 失 可 供 出 售 债 务 投 资 和 可 供 出 售 权 益 投 资 减 值 损 失 都 计 入 资 产 减 值 损 失, 可 谓 失 之 东 隅 借 : 资 产 减 值 损 失 贷 : 其 他 综 合 收 益 ( 借 记 或 贷 记 ) 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 1. 对 象 不 同 前 者 主 要 是 债 券 投 资, 后 者 主 要 是 股 票 投 资 2. 期 末 投 资 收 益 的 确 认 不 同 前 者 应 按 实 际 利 率 法 确 认 利 息 收 入, 后 者 按 应 享 有 的 现 金 股 利 确 认 投 资 收 益 3. 减 值 转 回 的 处 理 不 同 前 者 的 减 值 通 过 损 益 转 回, 后 者 的 减 值 通 过 权 益 转 回 这 是 因 为, 虽 然 二 者 都 是 以 公 允 价 值 为 计 量 属 性 对 其 进 行 后 续 计 量 的, 但 债 务 工 具 的 波 动 受 人 为 操 纵 的 可 能 性 较 小, 而 股 票 等 权 益 工 具 的 价 格 波 动 比 较 频 繁 或 者 额 度 较 大, 准 则 为 防 止 企 业 股 票 虚 假 的 减 值 调 节 利 润, 限 制 企 业 利 用 其 波 动 人 为 操 纵 而 作 此 规 定 即 可 供 出 售 债 务 投 资 转 回 减 值 分 录 为 : 借 : 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 贷 : 资 产 减 值 损 失 可 供 出 售 权 益 投 资 转 回 减 值 分 录 为 : 借 : 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 贷 : 其 他 综 合 收 益 即 可 供 出 售 债 务 投 资 减 值 计 入 资 产 减 值 损 失, 转 回 时 仍 通 过 资 产 减 值 损 失, 谓 之 : 失 之 东 隅, 收 之 东 隅 ; 可 供 出 售 权 益 投 资 减 值 计 入 资 产 减 值 损 失, 转 回 则 通 过 其 他 综 合 收 益, 谓 之 : 失 之 东 隅, 收 之 桑 榆 4. 可 供 出 售 外 币 债 务 工 具 因 汇 率 变 动 引 起 的 汇 兑 差 额 计 入 当 期 损 益, 可 供 出 售 外 币 权 益 工 具 因 汇 率 变 动 引 起 的 汇 兑 差 额 计 入 所 有 者 权 益

31 2014 年 12 月 1 日,A 公 司 从 证 券 市 场 上 购 入 B 公 司 的 股 票 作 为 可 供 出 售 金 融 资 产 实 际 支 付 款 项 100 万 元 ( 含 相 关 税 费 5 万 元 ) 2014 年 12 月 31 日, 该 可 供 出 售 金 融 资 产 的 公 允 价 值 为 95 万 元 2015 年 3 月 31 日, 其 公 允 价 值 为 40 万 元, 而 且 还 会 下 跌 2015 年 底 宏 观 经 济 形 势 好 转,2015 年 12 月 31 日, 其 公 允 价 值 为 90 万 元 其 他 资 料 :A 公 司 为 上 市 金 融 企 业,2014 年 至 2015 年 期 间 有 关 投 资 如 下 :A 公 司 对 可 供 出 售 金 融 资 产 计 提 减 值 的 政 策 是 : 价 格 下 跌 持 续 时 间 在 一 年 以 上 或 价 格 下 跌 至 成 本 的 50%,A 公 司 适 用 的 所 得 税 税 率 为 25%, 本 案 例 除 上 述 差 异 外,A 公 司 2014 年 至 2015 年 未 发 生 其 他 纳 税 调 整 事 项,2014 年 递 延 所 得 税 资 产 和 负 债 无 期 初 余 额, 假 定 A 公 司 在 未 来 期 间 能 够 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 用 以 利 用 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 的 所 得 税 影 响 税 法 规 定, 企 业 持 有 的 股 票 等 金 融 资 产 以 取 得 成 本 作 为 计 税 基 础 会 计 分 录 如 下 : (1)2014 年 12 月 1 日 借 : 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 100 贷 : 银 行 存 款 100 (2)2014 年 12 月 31 日 借 : 其 他 综 合 收 益 5 贷 : 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 5 持 有 B 公 司 的 股 票 在 2014 年 12 月 31 日 的 计 税 基 础 为 其 取 得 时 成 本 100 万 元, 账 面 价 值 为 95 万 元, 账 面 价 值 小 于 计 税 基 础, 形 成 可 抵 扣 的 暂 时 性 差 异, 确 认 递 延 所 得 税 资 产 5 25%=1.25 ( 万 元 ) 确 认 递 延 所 得 税 相 关 的 会 计 分 录 : 借 : 递 延 所 得 税 资 产 1.25 贷 : 其 他 综 合 收 益 1.25 (3)2015 年 3 月 31 日, 持 有 的 B 公 司 的 股 票 应 确 认 的 减 值 损 失 金 额 :100-40=60( 万 元 ), 购 买 的 可 供 出 售 金 融 资 产 发 生 减 值 时, 原 直 接 计 入 所 有 者 权 益 中 的 其 他 综 合 收 益 ( 无 论 借 方 或 贷 方 余 额 ), 应 当 予 以 转 出, 计 入 当 期 损 益 ( 资 产 减 值 损 失 ) 借 : 资 产 减 值 损 失 60 贷 : 其 他 综 合 收 益 5 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 55

32 持 有 B 公 司 股 票 在 2015 年 3 月 31 日 的 计 税 基 础 为 100 万 元, 账 面 价 值 为 40 万 元, 账 面 价 值 小 于 计 税 基 础, 形 成 可 抵 扣 的 暂 时 性 差 异, 产 生 递 延 所 得 税 资 产 :60 25%=15( 万 元 ), 由 于 递 延 所 得 税 资 产 已 有 余 额 1.25 万 元, 本 期 确 认 递 延 所 得 税 资 产 :13.75 万 元 ( ), 同 时 要 把 原 来 计 入 其 他 综 合 收 益 的 部 分 转 回 : 借 : 递 延 所 得 税 资 产 其 他 综 合 收 益 1.25 贷 : 所 得 税 费 用 15 (4)2015 年 12 月 31 日 公 允 价 值 回 升, 可 供 出 售 权 益 工 具 ( 股 票 投 资 ) 投 资 发 生 的 减 值 损 失, 不 得 通 过 损 益 转 回, 转 回 时 计 入 其 他 综 合 收 益 因 持 有 B 公 司 股 票 对 当 年 权 益 的 影 响 金 额 50(90-40) 万 元, 会 计 分 录 : 借 : 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 50 贷 : 其 他 综 合 收 益 50 持 有 B 公 司 股 票 在 2015 年 12 月 31 日 的 计 税 基 础 为 100 万 元, 账 面 价 值 为 90 万 元, 账 面 价 值 小 于 计 税 基 础, 形 成 可 抵 扣 的 暂 时 性 差 异, 产 生 递 延 所 得 税 资 产 10 25%=2.5( 万 元 ), 由 于 递 延 所 得 税 资 产 已 有 余 额 15 万 元, 将 以 前 确 认 的 递 延 所 得 税 资 产 转 回 的 会 计 分 录 : 借 : 其 他 综 合 收 益 12.5 贷 : 递 延 所 得 税 资 产 12.5 延 伸 分 析 : 假 如 A 公 司 持 有 的 是 B 公 司 的 债 券,2015 年 12 月 31 日 减 值 转 回 的 会 计 分 录 为 : 借 : 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 50 贷 : 资 产 减 值 损 失 50 将 以 前 确 认 的 递 延 所 得 税 资 产 转 回 的 会 计 分 录 : 借 : 所 得 税 费 用 12.5 贷 : 递 延 所 得 税 资 产 12.5 政 府 补 助 特 殊 业 务 的 会 计 与 税 务 处 理 高 金 平 政 府 补 助 是 指 企 业 从 政 府 无 偿 取 得 货 币 资 产 或 非 货 币 性 资 产, 但 不 包 括 政 府 作 为 企 业 所 有 者 投 入 的 资 本 企 业 取 得 与 资 产 相 关 的 政 府 补 助, 不 能 直 接 确 认 为 当 期 损 益, 应 当 确 认 为 递 延 收 益, 自 相 关 资 产 达 到 预 定 可 使 用 状 态 时 起, 在 该 资 产 使 用 寿 命 内 平 均 分 配, 分 次 计 人 以 后 各 期 的 损 益 取 得 与 收 益 相 关 的 政 府 补 助, 用 于 补 偿 企 业 以 后 期 间 的 相 关 费 用 或 损 失 的, 取 得 时 确 认 为 递 延 收 益, 在 确 认 相 关 费 用 的 期 间 计 人 当 期 损 益 ; 用 于 补 偿 企 业 已 发 生 的 相 关

33 费 用 或 损 失 的, 取 得 时 直 接 计 入 当 期 损 益 ( 一 ) 与 收 益 相 关 的 政 府 补 助 和 与 资 产 相 关 的 政 府 补 助 的 区 分 企 业 会 计 准 则 第 16 号 政 府 补 助 第 三 条 规 定, 政 府 补 助 分 为 与 资 产 相 关 的 政 府 补 助 和 与 收 益 相 关 的 政 府 补 助 与 资 产 相 关 的 政 府 补 助, 是 指 企 业 取 得 的 用 于 购 建 或 以 其 他 方 式 形 成 长 期 资 产 的 政 府 补 助 与 收 益 相 关 的 政 府 补 助, 是 指 除 与 资 产 相 关 的 政 府 补 助 之 外 的 政 府 补 助 对 于 一 些 综 合 性 的 政 府 补 助, 企 业 会 计 准 则 讲 解 (2010) 中 指 出 : 企 业 对 于 综 合 性 项 目 的 政 府 补 助, 需 要 将 其 分 解 为 与 资 产 相 关 的 部 分 和 与 收 益 相 关 的 部 分, 分 别 进 行 会 计 处 理 ; 难 以 区 分 的, 将 政 府 补 助 整 体 归 类 为 与 收 益 相 关 的 政 府 补 助, 视 情 况 不 同, 计 入 当 期 损 益 或 者 在 项 目 期 内 分 期 确 认 为 当 期 收 益 通 常 只 有 在 相 关 政 府 补 助 文 件 由 指 明 了 收 到 的 补 助 资 金 所 对 应 的 项 目, 且 是 用 于 购 建 或 以 其 地 方 式 形 成 长 期 资 产 的, 才 将 收 到 的 政 府 补 助 判 定 为 与 资 产 相 关 的 政 府 补 助 案 例 1.A 公 司 为 上 市 公 司,2013 年 l2 月 与 其 所 在 地 工 业 园 管 委 会 签 订 协 议, 实 施 异 地 搬 迁 扩 建 A 公 司 将 在 该 工 业 园 建 设 新 厂 房 协 议 约 定 : (1)A 公 司 将 以 150 元 / 平 方 米 的 单 价 取 得 20 万 平 方 米 土 地 使 用 权, 土 地 出 让 金 总 额 为 万 元 (2)A 公 司 缴 纳 全 部 土 地 出 让 金 后 5 个 工 作 日 内, 管 委 会 以 进 园 企 业 科 技 创 新 扶 持 资 金 的 形 式 向 A 公 司 支 付 万 元 扶 持 资 金 A 公 司 认 为, 在 缴 纳 土 地 出 让 金 之 后, 工 业 园 管 委 会 就 有 财 政 收 入, 故 约 定 科 技 创 新 扶 持 资 金 应 该 在 其 收 到 土 地 出 让 金 之 后 拨 付, 考 虑 到 该 资 金 并 不 是 针 对 土 地 款 进 行 的 补 偿, 应 该 将 其 作 为 与 收 益 相 关 的 政 府 补 助 问 题 :A 公 司 将 万 元 科 技 创 新 扶 持 资 金 作 为 与 收 益 相 关 的 政 府 补 助 是 否 恰 当? 案 例 分 析 : 根 据 企 业 会 计 准 则 第 16 号 政 府 补 助 规 定, 与 资 产 相 关 的 政 府 补 助 是 指 用 于 购 建 或 以 其 他 方 式 形 成 长 期 资 产 的 政 府 补 助 本 案 例 中, 按 照 协 议 约 定,A 公 司 收 到 的 万 元 资 金 是 以 进 园 企 业 科 技 创 新 扶 持 资 金 的 形 式 取 得 的, 并 不 是 针 对 土 地 款 所 进 行 的 补 偿, 也 不 是 针 对 随 后 的 厂 房 建 设 之 所 以 要 以 土 地 出 让 金 的 缴 纳 为 前 提, 是 出 于 对 政 府 财 政 资 金 的 考 虑 此 外,A 公 司 在 申 请 补 助 时, 也 是 以 扶 持 科 技 创 新 的 名 义 提 出 的 因 此, 本 案 例 中 没 有 充 分 证 据 表 明 A 公 司 牧 到 的 3000 万 元 科 技 创 新 扶 持 资 金 是 与 资 产 相 关 的 政 府 补 助, 应 将 其 作 为 与 收 益 相 关 的 政 府 补 助 处 理 ( 二 ) 政 府 补 助 与 政 府 采 购 的 区 分 政 府 补 助 是 指 企 业 从 政 府 无 偿 取 得 货 币 资 产 或 非 货 币 性 资 产, 但 不 包 括 政 府 作 为 企 业 所

34 有 者 投 入 的 资 本, 而 政 府 采 购 是 指 政 府 作 为 购 买 资 产 或 劳 务 的 一 方 向 另 一 方 支 付 交 易 对 价 有 时, 政 府 虽 不 直 接 向 企 业 采 购 商 品 或 劳 务, 但 根 据 国 家 政 策 规 定, 应 按 照 一 定 标 准 定 额 或 定 量 持 续 给 予 企 业 补 助, 如 果 该 补 助 与 企 业 日 常 经 营 活 动 密 切 相 关, 也 应 判 定 为 收 入 公 开 发 行 证 券 的 公 司 信 息 披 露 解 释 性 公 告 第 1 号 非 经 常 性 损 益 2008 ( 中 国 证 券 监 督 管 理 委 员 会 公 告 号 规 定 : 非 经 常 性 损 益 是 指 与 公 司 正 常 经 营 业 务 无 直 接 关 系, 以 及 虽 与 正 常 经 营 业 务 相 关, 但 由 于 其 性 质 特 殊 和 偶 发 性, 影 响 报 表 使 用 人 对 公 司 经 营 业 绩 和 盈 利 能 力 做 出 正 常 判 断 的 各 项 交 易 和 事 项 产 生 的 损 益 根 据 该 解 释, 对 于 与 公 司 正 常 经 营 业 务 密 切 相 关, 符 合 国 家 政 策 规 定 按 照 一 定 标 准 定 额 或 定 量 持 续 享 受 的 政 府 补 助 ( 按 权 责 发 生 制 核 算 ), 不 作 为 政 府 补 助 处 理, 而 应 确 认 主 营 业 务 收 入 或 其 他 业 务 收 入 案 例 2.C 公 司 为 上 市 公 司, 从 2007 年 开 始 受 政 府 委 托 进 口 医 药 类 特 种 原 料 M, 再 将 原 料 M 销 售 给 国 内 生 产 企 业 进 行 加 工, 加 工 出 产 品 N 销 售 给 最 终 顾 客 产 品 N 的 销 售 价 格 由 政 府 确 定, 由 于 国 际 市 场 上 原 料 M 价 格 的 上 涨, 而 国 内 产 品 N 的 价 格 保 持 稳 定 不 变, 形 成 进 销 倒 挂 的 局 面 2013 年 之 前,C 公 司 以 原 料 M 的 进 口 价 格 为 基 础 定 价 销 售 给 生 产 企 业, 国 家 财 政 对 下 游 生 产 企 业 进 行 补 贴 ;2013 年 之 后, 国 家 规 范 补 贴 款 管 理, 限 定 了 C 公 司 时 生 产 企 业 的 销 售 价 格,C 公 司 的 进 销 差 价 损 失 由 国 家 财 政 给 予 补 助 差 价 补 助 金 额 按 照 改 革 前 一 年 加 权 平 均 销 售 价 格 减 去 加 权 平 均 采 购 成 本 的 价 差 乘 以 销 售 给 生 产 企 业 的 数 量 计 算 问 题 :C 公 司 收 到 的 财 政 补 助 是 否 应 作 为 政 府 补 助 进 行 处 理? 案 例 分 析 : 本 案 例 中,2013 年 之 前, 国 家 直 接 将 财 政 补 助 支 付 给 下 游 生 产 企 业,2013 年 之 后 改 为 补 贴 给 C 公 司, 转 变 前 后, 交 易 的 性 质 没 有 发 生 变 化, 但 是 在 C 公 司 报 表 中 2013 年 之 前 体 现 为 收 入, 之 后 却 体 现 为 政 府 补 助 从 公 司 风 险 看, 公 司 经 营 该 项 业 务 的 进 销 差 价 损 失 由 国 家 财 政 给 予 补 助, 购 销 原 料 M 不 会 给 C 公 司 带 来 亏 损, 但 是 C 公 司 报 表 中 的 主 营 业 务 却 表 现 为 亏 损 从 交 易 的 实 质 看, 购 销 原 料 M 业 务 是 代 替 政 府 履 行 职 能, 因 此, 不 能 机 械 地 将 财 政 补 助 理 解 为 无 偿 取 得, 而 应 视 同 交 易 对 价 的 一 部 分 如 果 将 同 一 项 交 易 从 两 处 取 得 的 对 价, 一 部 分 确 认 为 主 营 业 务 收 入, 另 一 部 分 确 认 为 营 业 外 收 入, 这 样 的 处 理 方 式 在 一 定 程 度 上 并 没 有 公 允 地 反 映 交 易 实 质 从 公 司 的 经 营 模 式 看, 从 国 外 进 口 原 料 M, 按 照 固 定 价 格 销 售 给 指 定 企 业, 然 后 从 政 府 获 取 差 价 补 助, 可 看 成 是 C 公 司 的 日 常 经 营 方 式, 更 符 合 收 入 的 定 义 综 上 所 述,C 公 司 收 到 的 财 政 补 助 不 应 作 为 政 府 补 助 进 行 处 理, 应 作 为 主 营 业 务 收 入 处 理

35 ( 二 ) 企 业 所 得 税 的 相 关 规 定 财 政 部 国 家 税 务 总 局 关 于 财 政 性 资 金 行 政 事 业 性 收 费 政 府 性 基 金 有 关 企 业 所 得 税 政 策 问 题 的 通 知 ( 财 税 号 ) 规 定, 企 业 取 得 的 各 类 财 政 性 资 金, 除 属 于 国 家 投 资 和 资 金 使 用 后 要 求 归 还 本 金 的 以 外, 均 应 计 人 企 业 当 年 收 入 总 额 对 企 业 取 得 的 由 国 务 院 财 政 税 务 主 管 部 门 规 定 专 项 用 途 并 经 国 务 院 批 准 的 财 政 性 资 金, 准 予 作 为 不 征 税 收 入, 在 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 从 收 入 总 额 中 减 除 财 政 部 国 家 税 务 总 局 关 于 专 项 用 途 财 政 性 资 金 企 业 所 得 税 处 理 问 题 的 通 知 ( 财 税 号 ) 规 定, 企 业 从 县 级 以 上 各 级 人 民 政 府 财 政 部 门 及 其 他 部 门 取 得 的 应 计 入 收 入 总 额 的 财 政 性 资 金, 凡 同 时 符 合 以 下 条 件 的, 可 以 作 为 不 征 税 收 入, 在 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 从 收 入 总 额 中 减 除 :( 一 ) 企 业 能 够 提 供 规 定 资 金 专 项 用 途 的 资 金 拨 付 文 件 ;( 二 ) 财 政 部 门 或 其 他 拨 付 资 金 的 政 府 部 门 对 该 资 金 有 专 门 的 资 金 簪 理 办 法 或 具 体 管 理 要 求 ;( 三 ) 企 业 能 够 对 该 资 金 以 及 以 该 资 金 发 生 的 支 出 单 独 进 行 核 算 上 述 不 征 税 收 入 用 于 支 出 所 形 成 的 费 用, 不 得 在 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 扣 除 ; 用 于 支 出 所 形 成 的 资 产, 其 计 算 的 折 旧 摊 销 不 得 在 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 扣 除 凡 作 为 不 征 税 收 入 处 理 的 财 政 性 资 金, 在 5 年 (60 个 月 ) 内 未 发 生 支 出 且 未 缴 回 财 政 部 门 或 其 他 拨 付 资 金 的 政 府 部 门 的 部 分, 应 计 入 取 得 该 资 金 第 六 年 的 应 税 收 入 总 额 ; 计 入 应 税 收 入 总 额 的 财 政 性 资 金 发 生 的 支 出, 允 许 在 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 扣 除 ( 二 ) 纳 税 调 整 1. 应 纳 税 收 入 的 纳 税 调 整 与 资 产 相 关 的 政 府 补 助, 按 照 实 收 金 额 计 量, 分 期 计 人 营 业 外 收 入 与 收 益 相 关 的 政 府 补 助, 按 照 应 收 金 额 或 实 收 金 额 计 量, 一 次 性 或 分 期 计 入 营 业 外 收 入 以 上 两 类 补 助 在 计 算 企 业 所 得 税 时, 均 应 于 实 际 收 到 政 府 补 助 的 当 年 确 认 收 入, 企 业 只 需 针 对 收 入 确 认 时 间 的 差 异 作 纳 税 调 整 即 可 2. 不 征 税 收 入 的 纳 税 调 整 与 收 益 相 关 的 政 府 补 助, 无 论 是 按 照 应 收 金 额 计 量, 还 是 按 实 收 金 额 计 量, 其 一 次 性 或 分 期 确 认 的 营 业 外 收 入 作 纳 税 调 减 处 理, 与 之 相 对 应 的 费 用 作 纳 税 调 增 处 理 与 资 产 相 关 的 政 府 补 助, 按 实 收 金 额 计 量, 自 相 关 资 产 达 到 预 定 可 使 用 状 态 时 起, 在 该 资 产 使 用 寿 命 内 平 均 分 配, 分 次 计 入 营 业 外 收 入 企 业 应 将 计 入 营 业 外 收 入 的 金 额 作 纳 税 调 减 处 理, 并 对 当 期 相 关 资 产 折 旧 摊 销 作 纳 税 调 增 处 理 资 产 折 旧 或 摊 销 调 增 金 额 以 不 征 税 收 入 额 为 限 无 论 是 与 收 益 相 关 的 政 府 补 助, 还 是 与 资 产 相 关 的 政 府 补 助, 凡 政 府 补 助 ( 递 延 收 益 ) 已 作 不 征 税 收 入 处 理, 如 果 从 取 得 政 府 补 助 的 次 月 起 连 续 60 个 月 未 发 生 相 关 支 出, 也 未 缴 回 财 政 部 门 或 其 他 拨 付 资 金 的 政 府 部 门, 应 于 第 61 个 月 的 当 年 将 递 延 收 益 一 次 性 调 增 所 得, 为