綦好東

Transcription

1 當 代 會 計 Journal of Contemporary Accounting 第 二 卷 第 一 期 Volume 2 Number 1, May 2001 民 國 九 十 年 五 月 PP 第 頁 1980 年 代 以 來 中 國 ( 大 陸 ) 會 計 規 範 體 系 改 革 的 過 程 動 因 及 績 效 * 綦 好 東 摘 要 :1970 年 代 末 80 年 代 初, 中 國 大 陸 開 始 了 經 濟 改 革 和 開 放 進 程 伴 隨 著 這 一 進 程, 做 為 商 業 語 言 的 會 計 也 發 生 了 歷 史 性 的 變 化, 會 計 規 範 體 系 建 設 步 入 法 制 化 標 準 化 國 際 化 的 新 階 段 大 陸 會 計 規 範 體 系 改 革 和 建 設 包 括 會 計 法 律 建 設 會 計 準 則 制 定 會 計 制 度 重 建 等 會 計 規 範 體 系 改 革 和 建 設 的 動 因 主 要 有 經 濟 發 展 和 經 濟 市 場 化 的 推 動, 企 業 制 度 變 革 的 推 動 及 經 濟 國 濟 化 的 推 動 會 計 規 範 體 系 改 革 取 得 的 績 效 主 要 表 現 為 會 計 規 範 體 系 框 架 的 基 本 形 成, 漸 進 式 改 革 取 得 的 制 度 變 遷 社 會 阻 力 和 摩 擦 成 本 的 降 低, 會 計 規 範 體 系 對 現 代 企 業 制 度 建 設 的 支 持 作 用, 會 計 規 範 體 系 對 資 本 市 場 發 展 的 保 駕 護 航 作 用 等 大 陸 會 計 規 範 體 系 改 革 過 程 中 也 存 有 不 足 和 問 題, 如 漸 進 式 會 計 改 革 造 成 了 制 度 間 的 不 同 步, 也 加 大 了 學 習 成 本 ; 基 本 會 計 準 則 的 性 質 和 功 能 還 需 要 重 新 定 位 ; 企 業 會 計 信 息 失 真 的 情 況 還 比 較 嚴 重 等 關 鍵 詞 : 會 計 規 範 體 系 改 革 動 因 績 效 中 國 ( 大 陸 ) * 山 東 財 政 學 院 會 計 系 教 授 兼 副 主 任 本 文 摘 自 第 五 屆 會 計 與 管 理 學 術 研 討 會 論 文 集 ( 淡 江 大 學 編 印 )

2 110 當 代 會 計 1970 年 代 末 80 年 代 初, 大 陸 開 始 了 經 濟 改 革 和 開 放 進 程 伴 隨 著 這 一 進 程, 做 為 商 業 語 言 的 會 計 也 產 生 了 歷 史 性 的 變 化, 會 計 規 範 體 系 建 設 步 入 法 制 化 標 準 化 國 際 化 的 新 階 段 會 計 規 範, 是 關 於 會 計 行 為 標 準 的 一 系 列 制 度 性 安 排 在 大 陸, 包 括 會 計 準 則 在 內 的 會 計 規 範 均 由 政 府 提 供, 因 此, 會 計 規 範 具 有 法 規 性 質 會 計 規 範 體 系 按 照 制 定 機 關 和 法 律 效 率 的 不 同, 大 致 可 分 為 兩 個 層 次, 一 是 會 計 法 律 ; 二 是 會 計 準 則 和 會 計 制 度 本 文 將 圍 繞 這 兩 個 方 面, 總 結 概 括 20 年 來 大 陸 會 計 規 範 體 系 改 革 的 過 程, 並 分 析 導 致 這 種 改 革 的 推 動 因 素, 最 後, 對 這 次 會 計 規 範 體 系 改 革 所 取 得 的 績 效 進 行 初 步 評 價 一 會 計 規 範 體 系 改 革 的 過 程 [ 一 ] 會 計 法 律 制 度 大 陸 的 會 計 法 於 1980 年 8 月 第 五 屆 全 國 人 大 三 次 會 議 正 式 立 案, 歷 時 4 年 半 的 時 間, 經 過 反 覆 討 論, 廣 泛 徵 求 意 見, 近 20 次 易 稿, 終 於 於 1985 年 1 月 21 日 經 第 六 屆 全 國 人 大 常 委 會 第 九 次 會 議 通 過, 並 於 1985 年 5 月 1 日 正 式 生 效 這 是 1949 年 以 來 大 陸 的 第 一 部 會 計 法 隨 著 經 濟 改 革 的 深 入, 加 上 1992 年 底 企 業 會 計 準 則 - 基 本 準 則 和 企 業 財 務 通 則 發 布 後 出 現 了 會 計 法 與 準 則 制 度 間 的 某 些 不 協 調 問 題 1993 年 12 月 對 會 計 法 進 行 了 第 一 次 修 訂 這 次 修 訂 對 少 數 與 經 濟 環 境 明 顯 不 符 的 條 款 做 了 修 改, 如 將 會 計 法 的 適 用 範 圍 由 過 去 的 國 有 企 業 事 業 單 位 擴 大 為 所 有 企 業 事 業 單 位, 將 會 計 的 作 用 明 確 為 維 護 社 會 主 義 市 場 經 濟 秩 序, 突 出 了 法 律 對 公 眾 利 益 的 保 護 由 於 當 時 市 場 經 濟 體 制 的 目 標 剛 剛 明 確 提 出, 對 那 些 把 握 不 准 的 問 題 並 未 做 改 動 1999 年 10 月 對 會 計 法 進 行 了 第 三 次 修 訂 這 次 修 訂 的 幅 度 很 大, 在 以 下 幾 個 方 面 有 了 突 出 的 變 化 :(1) 把 規 範 會 計 行 為, 保 証 會 計 信 息 質 量 做 為 重 要 的 立 法 宗 旨 (2) 明 確 了 單 位 負 責 人 對 本 單 位 會 計 工 作 和 會 計 資 料 的 真 實 性 和 完 整 性 應 負 的 責 任, 而 且 明 確 界 定 了 單 位 負 責 人 即 是 單 位 的 法 定 代 表 人 (3) 對 公 司 企 業 的 會 計 核 算 做 了 特 別 規 定 由 於 大 陸 的 會 計 法 的 適 用 對 象 既 包 括 企 業 也 包 括 非 盈 利 組 織, 不 像 台 灣 既 有 適 用 於 非 盈 利 組 織 的 會 計 法, 又 有 專 門 適 用 於 營 利 組 織 的 商 業 會 計 法 為 了 體 現 對 企 業 公 司 會 計 核 算 的 特 別 要 求, 新 修 訂 的 會 計 法 特 地 增 加 了 這 一 內 容, 規 定 了 公 司 企 業 必 須 根 據 實 際 發 生 的 經 濟 業 務 事 項, 按 照 國 家 統 一 的 會 計 制 度 確 認 計 量 跟 記 錄 資 產 負 債 所 有 者 權 益 收 入 費 用 和 利 潤 ; 對 容 易 導 致 會 計 資 料 失 真 失 實 的 主 要 環 節 做 出 了 若 干 禁 止 性 規 定 (4) 突 出 強 調 了 單 位 內 部 監 督 社 會 監 督 國 家 監 督 三 位 一 體 的 會 計 堅 督 體 系 (5) 法 律 責 任 更 為 明 確 具 體, 加 上 了 對 法 會 計 行 為 的 懲 治 力 度, 突 出 強 調 了 單 位 負 責 人 對 會 計 行 為 的 法 律 責 任 上 述 變 化, 使 會 計 法 更 能 適 應 市 場 經 濟 環 境 的 要 求, 具 有 了 更 好 的 可 操 作 性 在 大 陸, 除 有 一 部 專 門 的 會 計 法 外, 公 司 法 和 證 券 法 也 有 關 於 會 計 問 題 的 專 門 條 文 如 公 司 法 重 申 了 公 司 應 提 供 的 財 務 報 表,

3 1980 年 代 以 來 中 國 ( 大 陸 ) 會 計 規 範 體 系 改 革 的 過 程 動 因 及 績 效 111 證 券 法 對 股 票 和 公 司 債 券 上 市 企 業 所 要 公 開 披 露 的 訊 息 在 時 間 和 內 容 等 方 面 都 作 了 具 體 規 定 [ 二 ] 會 計 準 則 體 系 建 設 會 計 準 則 是 市 場 經 濟 國 家 和 地 區 普 遍 採 用 的 會 計 規 範 形 式 在 美 國 等 西 方 發 達 國 家, 會 計 準 則 多 由 會 計 職 業 團 體 制 定 和 發 布, 它 本 身 並 不 具 有 法 規 性 質, 而 是 作 為 一 種 公 議 的 會 計 標 準 對 會 計 行 為 起 規 範 作 用 在 大 陸 改 革 開 放 初 期, 美 國 等 西 方 國 家 的 財 務 會 計 理 論 和 公 議 會 計 原 則 開 始 引 起 大 陸 會 計 界 的 關 注 受 其 影 響, 加 之 深 化 經 濟 改 革 和 處 理 日 趨 復 雜 的 企 業 經 濟 業 務 的 客 觀 需 要, 會 計 準 則 的 制 定 漸 漸 被 提 上 日 事 議 程 1987 年 中 國 會 計 學 會 成 立 了 會 計 基 本 理 論 與 會 計 準 則 研 究 組, 開 始 對 會 計 準 則 及 其 相 關 理 論 進 行 專 題 研 究 1988 年 財 政 部 會 計 司 也 成 立 了 會 計 準 則 課 題 組, 具 體 進 行 會 計 準 則 的 調 研 和 起 草 工 作 1992 年 11 月 財 政 部 正 式 發 布 了 企 業 會 計 準 則 - 基 本 準 則 這 是 大 陸 的 第 一 個 會 計 準 則 1995 和 1996 年 財 政 部 先 後 發 布 了 30 個 具 體 會 計 準 則 的 徵 求 意 見 稿, 1997 年 5 月 正 式 發 布 了 第 一 個 具 體 會 計 準 則 - 關 聯 方 關 系 及 其 交 易 的 披 露, 其 後, 又 陸 續 發 布 了 現 金 流 量 表 資 產 負 債 表 日 後 事 項 債 務 重 組 收 入 投 資 建 造 合 同 會 計 政 策 會 計 估 計 變 更 和 會 計 差 錯 更 正 非 貨 幣 性 交 易 或 有 事 項 無 形 資 產 借 款 費 用 租 賃 等 12 項 具 體 會 計 準 則 這 13 項 具 體 會 計 準 則 的 發 布 順 序, 基 本 上 是 根 據 大 陸 資 本 市 場 發 展 對 相 關 會 計 標 準 需 求 的 迫 切 程 度 確 定 的, 而 且 在 實 施 時 間 順 序 的 安 排 上 也 大 多 是 先 在 上 市 公 司 股 份 公 司 實 施 目 前 大 陸 會 計 準 則 的 框 架 體 系 已 經 基 本 形 成, 它 有 基 本 準 則 和 具 體 準 則 兩 部 分 組 成 基 本 準 則 就 會 計 核 算 的 基 本 假 設 會 計 核 算 的 基 本 原 則 做 出 了 原 則 性 說 明, 同 時 對 會 計 要 素 的 確 認 和 計 量 標 準, 財 務 報 告 的 編 製 等 做 出 了 原 則 性 規 定 具 體 會 計 準 則 針 對 具 體 經 濟 業 務 事 項 的 會 計 確 認 計 量 和 報 告 所 應 遵 循 的 標 準 做 出 具 體 性 規 定 當 然, 這 還 只 是 一 個 框 架 體 系, 還 需 進 一 步 充 實 和 完 善 [ 三 ] 統 一 會 計 核 算 制 度 的 改 革 統 一 會 計 制 度, 是 會 計 法 和 會 計 準 則 出 台 之 前 大 陸 規 範 會 計 行 為 的 唯 一 標 準 在 50 年 代 上 半 期, 大 陸 參 照 前 蘇 聯 的 會 計 核 算 體 系 建 立 了 一 套 與 高 度 計 劃 經 濟 體 系 相 適 應 的 統 一 會 計 制 度 體 系 經 過 1958 年 的 大 躍 進 及 後 來 的 文 化 大 革 命, 在 反 對 繁 瑣 哲 學, 追 求 簡 單 群 眾 化 的 過 程 中 使 會 計 規 範 基 本 上 失 去 了 與 國 際 會 計 慣 例 的 協 調 性 1950 年 之 後 的 30 年, 大 陸 對 會 計 工 作 的 認 識 和 會 計 制 度 建 設 工 作 的 進 程 雖 有 過 幾 次 反 覆, 但 總 的 說 來, 會 計 工 作 並 未 受 到 應 有 的 重 視 70 年 代 末 80 年 代 初, 國 家 統 一 的 會 計 制 度 開 始 恢 復 和 重 建 1980 年 財 政 部 確 定 的 會 計 中 心 工 作 是 健 全 會 計 制 度, 加 強 會 計 立 法 年 這 20 年 間, 國 家 統 一 會 計 制 度 的 改 革 和 建 設 大 致 可 以 分 為 兩 個 階 段

4 112 當 代 會 計 1992 年 之 前 為 第 一 階 段 這 一 時 期, 大 陸 還 沒 有 明 確 提 出 建 立 市 場 經 濟 體 制 的 目 標, 會 計 規 範 體 系 建 設 也 就 沒 有 明 確 提 出 與 國 際 慣 例 接 軌 的 目 標, 只 是 對 會 計 制 度 進 行 了 局 部 的 改 良 1981 年 恢 復 和 重 建 了 以 國 營 工 業 企 業 會 計 制 度 為 主 的 國 家 統 一 會 計 制 度 如 1980 年 財 政 部 發 布 了 恢 復 和 修 訂 的 國 營 工 業 企 業 會 計 制 度 - 會 計 科 目 和 會 計 報 表,1981 年 又 分 別 制 定 發 布 了 國 營 供 銷 企 業 會 計 制 度 - 會 計 科 目 和 會 計 報 表 國 有 施 工 企 業 會 計 制 度 - 會 計 科 目 和 會 計 報 表 建 設 單 位 會 計 制 度 - 會 計 科 目 和 會 計 報 表 隨 後, 一 些 具 有 行 業 特 點 的 主 管 部 門, 如 商 業 部 農 業 部 林 業 部 鐵 道 部 交 通 部 糧 食 部 中 國 人 民 銀 行 全 國 供 銷 合 作 總 社 等 都 根 據 經 濟 形 勢 的 發 展, 相 繼 修 訂 或 恢 復 了 本 行 業 本 部 門 的 會 計 制 度 這 次 行 業 性 會 計 制 度 的 修 訂, 主 要 是 根 據 經 濟 業 務 的 變 化 增 設 了 部 分 會 計 科 目 或 會 計 報 表 項 目, 並 未 進 行 模 式 性 的 轉 換 1985 年 3 月 發 布 1985 年 7 月 實 施 的 中 外 合 資 經 營 企 業 會 計 制 度 ( 試 行 ) 則 是 大 陸 會 計 規 範 的 創 新 性 嘗 試 這 一 會 計 制 度 最 大 限 度 地 借 鑒 了 國 際 會 計 準 則 和 國 際 會 計 慣 例 如 在 大 陸 首 次 按 會 計 要 素 劃 分 會 計 科 目 ; 首 次 採 用 了 國 際 上 通 行 的 資 產 負 債 表 損 益 表 財 務 狀 況 變 動 表 的 會 計 報 表 體 系 ; 首 次 使 用 實 收 資 本 這 一 資 本 保 全 的 概 念 ; 首 次 引 入 專 有 技 術 及 專 利 權 其 他 無 形 資 產 等 無 形 資 產 概 念 這 一 創 新 性 會 計 制 度 的 發 布 和 實 施, 對 大 陸 幾 十 年 所 形 成 的 傳 統 會 計 制 度 體 系 產 生 了 極 大 的 衝 擊, 也 為 1992 年 整 個 會 計 模 式 的 轉 換 做 了 實 驗 性 探 索 1992 年 開 始, 大 陸 的 會 計 制 度 改 革 進 入 了 第 二 個 階 段, 即 進 入 了 真 正 意 義 上 的 模 式 轉 換 階 段 配 合 基 本 會 計 準 則 的 發 布 和 實 施,1992 年 底, 財 政 部 發 布 了 涉 及 8 大 行 業 的 13 個 會 計 制 度 在 此 之 前,1992 年 5 月 和 6 月 分 別 發 布 了 股 份 制 試 點 企 業 會 計 制 度 和 外 商 投 資 企 業 會 計 制 度 這 些 會 計 制 度 初 步 實 現 了 會 計 規 範 體 系 的 模 式 性 轉 換 在 許 多 方 面 有 了 實 質 性 突 破 如 統 一 採 用 借 貸 記 帳 法 記 帳 ; 採 用 了 國 際 上 通 用 的 資 產 = 負 債 + 所 有 者 權 益 的 會 計 等 式 ; 採 用 了 國 際 上 通 行 的 會 計 報 表 體 系 ; 採 用 了 國 際 上 通 行 的 製 造 成 本 法 ; 在 會 計 政 策 選 擇 上 允 許 企 業 採 用 謹 慎 性 原 則 等 隨 著 國 有 企 業 股 份 制 改 革 步 伐 的 加 快, 股 份 公 司 大 量 出 現 為 適 應 以 股 權 多 元 化 為 特 徵 的 股 份 公 司 對 會 計 核 算 規 範 化 的 要 求, 切 實 保 護 中 小 投 資 者 的 合 法 權 益, 並 且 與 發 布 的 具 體 會 計 準 則 相 一 致,1998 年 1 月 財 政 部 又 發 布 了 股 份 有 限 公 司 會 計 制 度, 替 代 了 原 有 的 股 份 制 試 點 企 業 會 計 制 度 新 的 股 份 有 限 公 司 會 計 制 度 使 謹 慎 性 原 則 得 到 了 更 為 充 分 的 適 用, 如 擴 大 了 公 司 壞 帳 準 備 金 提 取 方 面 的 選 擇 空 間, 期 末 存 貨 計 價 採 用 成 本 與 可 變 現 淨 值 孰 低 原 則, 投 資 和 收 益 的 確 認 更 為 穩 健 等 所 有 這 些 改 革, 反 映 了 市 場 經 濟 環 境 對 企 業 會 計 核 算 的 新 要 求 1993 年 的 企 業 會 計 制 度 改 革, 雖 然 使 大 陸 的 會 計 制 度 在 與 國 際 會 計 慣 例 接 軌 方 面 邁 出 了 實 質 性 的 一 步, 但 也 出 現 了 新 問 題 主 要 是 多 種 會 計 制 度 的 同 時 並 存, 即 不 同 產 權 結 構 不 同 企 業 組 織 形 式 不 同 行 業 的 企 業 執

5 1980 年 代 以 來 中 國 ( 大 陸 ) 會 計 規 範 體 系 改 革 的 過 程 動 因 及 績 效 113 行 著 不 同 的 會 計 制 度 而 已 發 布 的 具 體 會 計 準 則, 有 的 是 在 所 有 企 業 執 行, 有 的 是 在 股 份 制 企 業 執 行, 有 的 只 在 上 市 公 司 執 行 這 便 在 某 種 程 度 上 影 響 了 會 計 信 息 在 企 業 間 的 可 比 性 為 了 進 一 步 規 範 企 業 會 計 核 算 行 為, 確 保 會 計 訊 息 的 真 實 性 可 靠 性 完 整 性 和 可 比 性,2000 年 12 月 29 日 財 政 部 發 布 了 企 業 會 計 制 度,1998 年 發 布 的 股 份 有 限 公 司 會 計 制 度 同 時 廢 止 新 發 布 的 企 業 會 計 制 度 今 年 先 在 股 份 制 企 業 實 施, 同 時 鼓 勵 其 它 企 業 實 施 根 據 財 政 部 的 規 劃, 這 一 制 度 將 逐 步 在 所 有 企 業 強 制 性 推 行, 原 有 的 行 業 會 計 制 度 將 廢 止 這 次 發 布 和 實 施 的 企 業 會 計 制 度, 是 以 股 份 有 限 公 司 會 計 制 度 既 已 發 布 的 具 體 會 計 準 則 為 基 礎, 結 合 大 陸 的 會 計 環 境 及 會 計 實 踐 制 定 的, 與 原 有 的 分 行 業 會 計 制 度 及 股 份 有 限 公 司 會 計 制 度 相 比, 具 有 許 多 新 的 特 點 :(1) 具 有 廣 泛 的 適 應 性 這 次 頒 布 的 企 業 會 計 制 度, 不 是 專 門 針 對 某 一 種 企 業 組 織 形 式 的, 而 是 徹 底 打 破 了 所 有 制 形 式 和 行 業 的 界 限, 適 用 於 所 有 的 企 業 (2) 重 新 定 義 了 會 計 要 素, 進 一 步 體 現 了 會 計 要 素 的 質 量 特 徵 如 關 於 資 產 的 定 義, 明 確 了 預 期 能 給 企 業 帶 來 經 濟 利 益 這 一 本 質 特 徵 企 業 會 計 制 度 對 會 計 要 素 的 重 新 定 義, 確 保 了 會 計 要 素 確 認 與 計 量 的 正 確 性 (3) 謹 慎 性 原 則 得 到 充 分 體 現 新 制 度 在 許 多 方 面 體 現 了 謹 慎 性 原 則 的 要 求, 如 八 項 準 備 金 ( 即 短 期 投 資 跌 價 準 備 壞 帳 準 備 存 貨 跌 價 準 備 長 期 投 資 減 值 準 備 委 託 貸 款 減 值 準 備 固 定 資 產 減 值 準 備 在 建 工 程 減 值 準 備 無 形 資 產 減 值 準 備 ) 的 計 提, 營 業 收 入 確 認 標 準 的 更 為 審 慎, 企 業 與 債 權 人 進 行 債 務 重 組 時 應 付 債 務 的 帳 面 價 值 與 實 際 償 債 金 額 之 間 的 差 額 計 入 資 本 公 積 金 的 處 理 方 法, 預 計 負 債 的 確 認 等 (4) 可 操 作 性 增 強 企 業 會 計 制 度 既 明 確 了 會 計 核 算 的 原 則 會 計 政 策 的 選 擇 會 計 要 素 的 確 認 與 計 量 標 準, 又 詳 細 規 定 了 會 計 科 目 設 置 和 運 用 財 務 會 計 報 告 編 製 等 具 體 方 法 (5) 依 賴 職 業 判 斷 進 行 會 計 處 理 的 空 間 增 大 如 應 收 款 項 計 提 壞 帳 準 備 的 比 例, 企 業 固 定 資 產 折 舊 年 限 折 舊 方 法 的 確 定 等 業 務 的 處 理 都 要 依 賴 會 計 人 員 的 職 業 判 斷 (6) 會 計 信 息 的 披 露 更 為 充 分 新 制 度 在 企 業 對 外 提 供 會 計 信 息 的 詳 細 可 靠 性 方 面 做 了 更 大 的 努 力 如 企 業 對 外 報 送 的 報 表 除 了 資 產 負 債 表 利 潤 表 現 金 流 量 表 外, 還 增 加 了 資 產 減 值 準 備 明 細 表 股 東 權 益 增 減 變 動 表 應 交 增 值 稅 明 細 表 業 務 分 部 報 表 地 區 分 部 報 表 等 二 會 計 規 範 體 系 改 革 的 動 因 會 計 規 範 體 系 作 為 一 種 調 節 人 與 人 之 間 社 會 關 係 的 準 則, 無 論 是 會 計 法 律, 還 是 會 計 準 則 會 計 制 度, 其 本 質 都 是 調 節 人 與 人 之 間 經 濟 關 係 的 一 種 規 則 因 此, 它 必 然 要 受 到 經 濟 發 展 經 濟 體 制 變 遷 企 業 制 度 演 進 等 各 種 因 素 的 影 響 和 推 動 進 20 年 來, 大 陸 會 計 規 範 體 系 之 所 以 進 行 了 大 踏 步 的 改 革, 主 要 是 源 於 以 下 幾 個 方 面 因 素 的 推 動 [ 一 ] 經 濟 發 展 和 經 濟 市 場 化 的 推 動 70 年 代 末 開 始 的 大 陸 經 濟 改 革, 本 質 上 是 一 場 經 濟 市 場 化 革 命 這 場

6 114 當 代 會 計 經 濟 改 革 帶 來 了 經 濟 的 迅 猛 發 展, 近 20 年 來 大 陸 GDP 以 超 過 9% 的 年 增 長 率 增 長,2000 年 突 破 萬 億 美 元 (89404 億 人 民 幣 ) 儘 管 1992 年 鄧 小 平 南 巡 講 話 之 後 大 陸 才 正 式 明 確 提 出 建 立 社 會 主 義 市 場 經 濟 體 制 的 目 標 模 式, 但 實 際 上 自 70 年 代 末 就 開 始 了 這 場 革 命, 只 是 鄧 小 平 南 巡 之 前 和 之 後 在 速 度 上 具 有 差 別 而 已 經 濟 發 展 本 身 對 會 計 規 範 體 系 改 革 的 推 動, 主 要 表 現 在 新 的 經 濟 現 象 經 濟 業 務 的 大 量 出 現 對 新 的 會 計 規 則 產 生 的 需 求 如 隨 著 企 業 經 營 規 模 的 擴 大, 集 團 公 司 大 量 出 現, 這 就 要 求 規 範 集 團 公 司 與 子 公 司 間, 集 團 公 司 內 部 各 子 公 司 間 交 易 活 動 的 會 計 處 理 和 合 併 會 計 報 表 的 編 製, 經 濟 的 發 展 導 致 了 企 業 外 幣 業 務 的 增 加, 這 就 要 求 規 範 外 幣 業 務 的 會 計 核 算, 企 業 規 模 的 擴 大, 許 多 企 業 實 行 跨 行 業 多 元 化 的 綜 合 經 營, 這 就 要 求 改 變 原 來 按 行 業 規 範 會 計 處 理 的 規 則 和 方 法, 建 立 各 行 業 都 適 用 的 會 計 規 範 體 系 大 陸 80 年 代 以 來 會 計 制 度 的 不 斷 改 革 和 重 建, 基 本 會 計 準 則 和 具 體 會 計 準 則 的 出 台 及 修 訂 都 反 映 了 這 種 客 觀 需 要 經 濟 市 場 化 具 體 表 現 在 多 個 方 面, 如 經 濟 成 分 的 多 元 化, 產 權 主 體 的 明 晰 化, 資 本 市 場 的 發 展 等 經 濟 市 場 化 要 求 由 計 劃 經 濟 的 會 計 模 式 轉 換 為 市 場 經 濟 的 會 計 模 式 80 年 代 以 來, 在 非 農 經 濟 中 國 有 經 濟 一 統 天 下 的 局 面 被 逐 漸 打 破, 投 資 主 體 多 元 化, 股 份 制 股 份 合 作 制 個 體 經 營 合 夥 制 外 商 獨 資 中 外 合 資 中 外 合 作 等 多 種 經 濟 成 分 的 企 業 組 織 形 式 大 量 湧 現 以 全 社 會 固 定 資 產 投 資 為 例, 國 有 經 濟 投 資 所 佔 比 例 由 1980 年 的 81.9% 下 降 到 1999 年 53.4%, 非 國 有 經 濟 混 合 經 濟 投 資 比 例 由 1980 年 的 17.9% 上 升 到 1999 年 的 46.6%( 項 懷 誠,2001) 這 些 新 的 企 業 組 織 形 式 的 一 個 共 同 特 徵 是 產 權 更 為 明 晰, 而 國 有 獨 資 企 業 也 逐 漸 實 行 了 政 企 分 開 經 營 權 與 所 有 權 的 分 離, 產 權 的 明 晰 化 程 度 也 在 不 斷 增 強 這 就 要 求 會 計 如 實 充 分 地 反 映 這 種 明 晰 的 產 權 關 係, 建 立 能 夠 反 映 資 本 保 全 打 破 所 有 制 界 限 和 行 業 界 限 的 會 計 規 範 體 系 企 業 會 計 準 則 具 體 會 計 準 則 及 新 近 發 布 的 企 業 會 計 制 度 都 是 這 種 客 觀 要 求 的 結 果 金 融 市 場 的 發 展 尤 其 是 證 券 市 場 的 發 展, 對 會 計 規 範 體 系 的 改 革 和 建 設 起 了 直 接 的 推 動 作 用 70 年 代 末 80 年 代 初 開 始 的 經 濟 改 革, 帶 來 了 金 融 市 場 的 迅 速 發 展, 企 業 越 來 越 依 賴 於 從 金 融 市 場 上 籌 集 資 金, 即 使 是 國 有 企 業 也 不 再 是 單 純 靠 國 家 投 入 資 金 自 1991 年 建 立 上 海 和 深 圳 兩 個 證 券 交 易 所 以 來, 大 陸 公 開 上 市 的 企 業 已 由 1991 年 的 14 家 增 加 到 2000 年 底 的 1086 家 股 票 市 值 已 達 億 元 人 民 幣 ( 其 中 流 通 股 占 1/3), 占 GDP 的 53.8%; 到 2000 年 上 市 公 司 籌 資 總 額 已 達 5146 億 元,2000 年 一 年 就 籌 資 1554 億 元 ( 證 券 市 場 導 報,2001) 金 融 市 場 尤 其 是 證 券 市 場 的 迅 速 發 展, 推 動 了 會 計 規 範 體 系 改 革 和 建 設 的 進 程, 並 且 直 接 催 生 了 會 計 準 則 的 產 生 因 為 現 代 資 本 市 場 是 建 立 在 信 息 充 分 披 露 的 基 礎 之 上 的, 而 信 息 披 露 的 核 心 內 容 是 財 務 信 息, 及 時 可 靠 的 財 務 信 息 是 資 本 市 場 健 康 有 序 發 展 的 必 要 條 件 從 大 陸 會 計 規 範 體 系 改 革 和 建 設 的 軌 跡 可 以 看 出, 資 本 市 場 對 會 計 規 範 體 系 建 設 具 有 直 接 的 導 向 和 推 動 作 用 例 如, 從 第 一 個 具 體 會 計 準 則 關 聯 方 關 係 及 其 交 易 的 披 露, 到 後 來 發 布 的 現

7 1980 年 代 以 來 中 國 ( 大 陸 ) 會 計 規 範 體 系 改 革 的 過 程 動 因 及 績 效 115 金 流 量 表 等 10 幾 個 具 體 會 計 準 則 的 出 台 看, 它 們 首 先 是 為 了 規 範 上 市 公 司 的 會 計 處 理 和 信 息 披 露 這 些 具 體 會 計 準 則 多 是 先 在 上 市 公 司 股 份 公 司 這 類 依 靠 資 本 市 場 籌 資 的 企 業 實 施, 爾 後 才 在 其 他 組 織 形 式 的 企 業 實 施 [ 二 ] 企 業 制 度 變 革 的 推 動 會 計 規 範 體 系 作 為 經 濟 制 度 結 構 中 的 重 要 組 成 部 分, 高 度 依 賴 於 其 他 制 度 安 排, 尤 其 是 直 接 受 制 於 企 業 制 度 的 影 響 和 制 約 大 陸 經 濟 改 革 以 來, 以 所 有 權 與 使 用 權 相 分 離 為 特 徵 的 現 代 企 業 的 迅 速 發 展, 尤 其 是 上 市 公 司 數 量 的 不 斷 擴 大 直 接 推 動 了 大 陸 會 計 規 範 體 系 的 改 革 和 建 設 計 劃 經 濟 體 制 下, 企 業 的 組 織 形 式 表 現 為 國 有 國 營 或 集 體 所 有 集 體 經 營 兩 種 企 業 制 度 形 式 所 有 權 與 經 營 權 於 一 體 是 它 們 的 共 同 特 徵 隨 著 大 陸 經 濟 體 制 改 革 的 不 斷 深 化, 以 產 權 分 離 為 特 徵 的 股 份 有 限 公 司 有 限 責 任 公 司 等 企 業 組 織 形 式 大 量 湧 現 不 僅 新 建 立 的 規 模 較 大 的 企 業 採 用 這 種 形 式, 而 且 原 國 有 企 業 也 改 組 為 這 種 形 式 按 照 新 的 規 範 所 建 立 的 企 業, 本 質 上 是 一 種 由 契 約 網 絡 組 成 的 結 合 體, 形 成 的 是 一 種 新 的 委 託 代 理 關 係 股 權 結 構 的 多 元 化, 意 味 著 經 營 權 與 所 有 權 的 進 一 步 分 離 會 計 信 息 已 不 再 僅 僅 是 提 供 給 既 是 宏 觀 管 理 者 又 是 企 業 所 有 者 的 政 府, 而 是 要 提 供 給 包 括 政 府 投 資 者 債 權 人 客 戶 及 社 會 公 眾 等 在 內 的 眾 多 利 益 相 關 者 這 些 利 益 相 關 者 依 賴 會 計 信 息 和 其 他 信 息 進 行 決 策 這 就 要 求 企 業 所 提 供 的 會 計 信 息 無 論 在 結 構 上, 還 是 在 內 容 的 的 詳 細 程 度 上 都 發 生 相 應 的 變 化 在 這 種 情 況 下, 會 計 信 息 的 真 實 性 可 靠 性 完 整 性 和 可 比 性 是 不 可 少 的 而 這 種 變 化 正 是 通 過 會 計 規 範 體 系 的 改 革 和 完 善 來 實 現 的 1993 年 修 訂 的 會 計 法 將 其 適 用 範 圍 由 國 有 企 事 業 單 位 擴 大 到 所 有 企 事 業 單 位 ;1999 年 新 修 訂 的 會 計 法 又 進 一 步 規 範 了 會 計 信 息 生 成 和 披 露 行 為, 而 且 還 專 門 對 公 司 企 業 的 會 計 核 算 做 出 了 特 別 的 規 定 ; 從 1993 年 實 施 的 企 業 會 計 準 則 - 基 本 準 則 財 務 通 則 行 業 會 計 制 度 及 之 後 陸 續 發 布 的 具 體 會 計 準 則 企 業 會 計 制 度 都 可 看 出 這 種 演 進 的 軌 跡 尤 其 是 2000 年 底 發 布 的 企 業 會 計 制 度 的 全 面 實 施 將 徹 底 改 變 不 同 組 織 形 式 不 同 行 業 的 企 業 實 施 不 同 的 會 計 制 度 的 局 面, 進 而 使 會 計 信 息 的 可 靠 性 和 可 比 性 進 一 步 提 高, 以 利 於 會 計 信 息 使 用 者 的 決 策 建 立 在 較 為 可 靠 的 信 息 基 礎 上 由 以 上 分 析 不 難 看 出, 會 計 規 範 體 系 的 改 革 和 建 設 對 企 業 制 度 變 革 具 有 高 度 依 賴 性 [ 三 ] 經 濟 國 際 化 的 推 動 80 年 代 之 前, 由 於 大 陸 的 國 際 間 貿 易 和 投 資 都 很 少, 總 的 來 說, 當 時 的 會 計 規 範 體 系 是 圍 繞 封 閉 的, 高 度 集 中 的 計 劃 經 濟 體 制 構 建 的, 會 計 規 範 體 系 的 建 設 目 標 是 單 純 的 本 土 化 和 實 用 化 80 年 代 以 來, 大 陸 會 計 規 範 體 系 的 改 革 和 重 建, 直 接 受 到 了 投 資 和 貿 易 國 際 化 的 推 動 2000 年 大 陸 進 出 口 總 額 達 4743 億 美 元, 外 貿 依 存 度 ( 進 出 口 總 值 占 GDP 比 重 ) 由 1978 年 的 9.8% 上 升 到 2000 年 的 43%, 目 前, 大 陸 外 貿 進 出 口 額 已 居 世 界 第 十

8 116 當 代 會 計 位 ( 國 家 統 計 局,2001) 1996~2000 年 5 月 間 大 陸 累 計 利 用 外 資 2800 多 億 美 元 ( 萬 東 華,2001),2000 年 外 商 直 接 投 資 407 億 美 元 ( 國 家 統 計 局, 2001) 投 資 和 貿 易 的 國 際 化 必 然 要 求 作 為 商 業 語 言 的 會 計 提 高 其 與 國 際 慣 例 一 致 性 的 程 度, 以 提 高 會 計 信 息 在 國 際 間 的 可 比 性, 進 而 為 合 理 配 置 社 會 資 本, 降 低 企 業 籌 資 成 本 和 市 場 風 險 提 供 信 息 支 持 否 則, 大 陸 的 會 計 報 表 就 不 會 被 海 外 投 資 者 和 貿 易 客 戶 所 理 解, 吸 引 投 資 和 對 外 貿 易 也 就 必 然 會 受 到 負 面 影 響 因 此, 建 立 適 當 社 會 主 義 市 場 經 濟 要 求, 既 符 合 自 己 的 國 情, 又 能 較 好 地 與 國 際 慣 例 相 協 調 的 會 計 規 範 體 系 成 為 這 次 會 計 規 範 體 系 改 革 和 建 設 的 目 標, 與 國 際 會 計 慣 例 接 軌 成 為 這 次 會 計 規 範 體 系 改 革 的 重 要 導 向, 以 適 應 經 濟 國 際 化 的 要 求 大 陸 第 一 個 與 國 際 會 計 慣 例 相 接 軌 的 會 計 制 度 - 中 外 合 資 經 營 企 業 會 計 制 度 ( 試 行 ) 正 是 外 商 投 資 進 入 大 陸 的 產 物, 而 B 股 H 股 和 N 股 的 上 市 交 易, 進 一 步 推 動 了 大 陸 會 計 規 範 的 國 際 化 進 程 三 會 計 規 範 體 系 改 革 和 建 設 的 績 效 關 於 20 年 來 大 陸 會 計 規 範 體 系 改 革 和 建 設 取 得 的 績 效, 可 從 兩 個 角 度 進 行 觀 察 和 評 價 : 一 是 會 計 規 範 建 設 本 身 所 取 得 的 成 果 ; 二 是 會 計 規 範 體 系 改 革 和 建 設 對 經 濟 和 社 會 所 產 生 的 影 響 [ 一 ] 適 應 市 場 經 濟 體 制 又 與 國 際 會 計 慣 例 接 軌 的 會 計 規 範 體 系 框 架 已 基 本 形 成 經 過 20 年 的 努 力, 大 陸 會 計 規 範 體 系 改 革 和 建 設 的 目 標 已 經 明 確, 包 括 會 計 法 律 會 計 準 則 和 會 計 制 度 在 內 的 會 計 規 範 體 系 框 架 已 基 本 形 成 它 們 相 互 聯 繫, 相 互 依 存, 共 同 規 範 會 計 行 為, 起 到 了 保 證 會 計 信 息 質 量, 維 護 經 濟 秩 序 的 作 用 由 於 大 陸 實 行 市 場 經 濟 體 制 時 間 大 大 晚 於 西 方 國 家, 這 使 得 她 有 可 能 參 照 市 場 經 濟 發 達 國 家 和 國 際 會 計 準 則 委 員 會 已 經 形 成 的 會 計 原 則 制 定 自 己 的 會 計 規 範 體 系, 把 建 立 會 計 規 範 體 系 的 目 標 一 開 始 就 位 為 在 國 際 水 平 從 已 經 出 台 的 會 計 規 範 的 內 容 看, 它 們 既 反 映 了 大 陸 市 場 經 濟 發 展 的 需 要, 又 與 國 際 會 計 慣 例 有 著 良 好 的 協 調 性 大 陸 會 計 規 範 體 系 中 各 組 成 部 分 所 處 的 層 次 和 規 範 的 側 重 點 有 所 不 同 會 計 法 及 公 司 法 和 證 券 法 中 關 於 會 計 行 為 的 法 律 條 文 是 會 計 規 範 體 系 的 最 高 層 次, 由 於 它 由 最 高 權 力 機 關 全 國 人 大 及 其 常 設 機 構 制 定, 因 此 它 是 會 計 規 範 體 系 中 的 最 高 層 次, 它 對 其 他 會 計 規 範 具 有 統 馭 作 用, 是 制 定 其 他 會 計 法 規 文 件 的 基 本 依 據 會 計 準 則 會 計 制 度 都 是 行 政 性 會 計 法 規, 它 們 均 由 財 政 部 制 定 和 發 布 按 計 劃, 大 陸 擬 制 定 40 幾 個 具 體 會 計 準 則 關 於 會 計 準 則 和 企 業 會 計 制 度 的 關 係 問 題, 是 近 幾 年 大 陸 會 計 討 論 的 一 個 熱 門 問 題 人 們 普 遍 的 看 法 是, 會 計 準 則 在 層 次 上 高 於 企 業 會 計 制 度, 即 會 計 準 則 對 會 計 制 度 的 制 定 具 有 指 導 作 用 而 關 於 會 計 準 則 是 否 可 以 完 全 取 代 企 業 會 計 制 度 則 有 兩 種 不 同 的 看 法 : 一 種 觀 點 認 為, 應 像 美 國 等 許 多 西 方 國 家 一 樣, 直 接 用 會 計 準 則 規 範 會 計 行 為, 會 計 準 則 出 台 以 後, 就 不 必 再 保 留 會 計 制 度 另

9 1980 年 代 以 來 中 國 ( 大 陸 ) 會 計 規 範 體 系 改 革 的 過 程 動 因 及 績 效 117 一 種 觀 點 則 認 為, 大 陸 會 計 人 員 已 經 習 慣 於 以 會 計 科 目 設 置 和 使 用 為 主 要 內 容 帶 有 操 作 手 冊 性 質 的 會 計 制 度, 而 會 計 準 則 並 不 適 於 會 計 人 員 的 閱 讀 及 思 維 習 慣, 因 此, 即 使 是 會 計 準 則 全 部 制 定 和 實 施 後 也 仍 然 要 保 留 會 計 制 度 這 一 形 式 應 該 注 意 的 是, 這 次 新 發 布 的 企 業 會 計 制 度, 巧 妙 地 將 會 計 準 則 所 規 範 的 主 要 內 容 納 入 制 度 體 系 之 中, 實 現 了 準 則 與 制 度 的 有 機 結 合 看 來, 制 度 形 式 與 準 則 形 式 會 在 相 當 長 的 時 期 內 並 用 從 會 計 準 則 和 會 計 制 度 所 規 範 的 內 容 看, 二 者 是 有 區 別 的 會 計 準 則 按 經 濟 實 務 規 範 會 計 的 確 認 計 量 和 報 告, 而 會 計 制 度 則 主 要 適 用 會 計 準 則 所 提 供 的 標 準, 並 將 這 些 標 準 具 體 體 現 在 會 計 科 目 的 設 置 和 適 用 之 中 可 以 說, 會 計 準 則 形 式 與 會 計 制 度 形 成 的 並 用 既 體 現 了 會 計 規 範 體 系 與 國 際 會 計 慣 例 的 接 軌, 又 充 分 考 慮 了 大 陸 長 期 形 成 的 會 計 方 面 的 制 度 遺 產 會 計 人 員 的 素 質 現 狀 和 工 作 習 慣, 保 持 了 自 己 的 特 色 目 前 看, 在 會 計 規 範 體 系 方 面 所 存 在 的 問 題 主 要 是 基 本 準 則 與 具 體 會 計 準 則 的 脫 節 按 照 邏 輯 關 係, 基 本 會 計 準 則 應 該 能 夠 指 導 具 體 會 計 準 則 的 制 定, 但 因 大 陸 基 本 會 計 準 則 的 出 台 比 較 匆 忙, 限 於 當 時 的 環 境 和 條 件, 它 的 質 量 也 不 高 目 前 已 經 陷 入 一 種 十 分 尷 尬 的 境 地, 它 不 僅 對 具 體 會 計 準 則 制 定 的 指 導 是 乏 力 的, 而 且 在 許 多 方 面 已 經 與 具 體 會 計 準 則 和 企 業 會 計 制 度 相 矛 盾 一 些 學 者 已 提 出 將 基 本 會 計 準 則 修 改 為 一 個 類 似 國 際 會 計 準 則 委 員 會 或 美 國 財 務 會 計 委 員 會 所 制 定 的 概 念 框 架 性 文 件 ( 湯 云 為,1999) 我 認 為 這 是 一 個 值 得 重 視 的 建 議 [ 二 ] 會 計 規 範 體 系 漸 進 性 改 革 的 成 效 與 不 足 20 年 來 大 陸 的 會 計 規 範 體 系 改 革 走 得 是 一 條 漸 進 式 道 路 其 主 要 特 點 是 : 逐 步 推 進 先 易 後 難 先 試 驗 後 普 及 從 1980 年 10 月 全 國 會 計 工 作 會 議 提 出 會 計 改 革 問 題, 到 1992 年 制 定 股 份 制 試 點 企 業 會 計 制 度 企 業 會 計 準 則 ( 基 本 會 計 準 則 ), 再 到 1997 年 開 始 發 布 具 體 會 計 準 則 和 幾 次 修 訂 企 業 會 計 制 度 ; 從 1985 年 的 會 計 法 到 以 後 兩 次 修 訂 會 計 法 從 這 些 會 計 規 範 文 件 的 內 容 所 發 生 的 變 化 便 可 以 看 出, 大 陸 整 個 會 計 改 革 是 在 邊 幹 邊 學 摸 著 石 頭 過 河 中 進 行 的 而 在 會 計 改 革 中 通 過 在 不 同 所 有 制 不 同 企 業 組 織 形 式 不 同 經 營 方 式 的 企 業 中 進 行 試 點, 特 別 是 先 在 外 商 投 資 企 業 股 份 制 試 點 企 業 及 上 市 公 司 這 樣 一 些 新 的 經 濟 成 份 或 新 的 企 業 組 織 形 式 中 率 先 實 行 新 的 會 計 規 範, 積 累 經 驗 後, 再 推 行 全 方 位 的 制 度 變 遷, 具 有 典 型 的 先 易 後 難 先 試 驗 後 普 及 的 特 徵 時 至 今 日, 已 頒 布 的 13 項 具 體 會 計 準 則 和 新 發 布 的 企 業 會 計 制 度, 仍 然 分 為 所 有 企 業 執 行 和 先 在 股 份 有 限 公 司 或 上 市 企 業 執 行 兩 部 分 會 計 規 範 體 系 改 革 的 這 種 漸 進 方 式, 是 由 大 陸 整 個 經 濟 體 制 改 革 採 用 的 漸 進 方 式 所 決 定 的 從 根 本 上 說, 會 計 規 範 體 系 的 演 進 必 須 服 務 和 服 從 於 整 個 經 濟 體 制 變 化 的 要 求, 而 大 陸 的 整 個 經 濟 體 制 改 革 採 用 的 就 是 一 種 漸 進 的 方 式, 這 就 決 定 了 會 計 規 範 體 系 的 改 革 也 只 能 按 漸 進 方 式 進 行 期

10 118 當 代 會 計 望 所 有 的 會 計 原 則 會 計 程 序 和 方 法 都 一 步 躍 到 一 種 理 想 的 狀 態 顯 然 是 不 現 實 的 會 計 規 範 體 系 漸 進 式 改 革 的 優 點 是, 因 邊 幹 邊 學 先 試 驗 後 普 及, 能 夠 分 步 獲 得 制 度 轉 換 所 需 要 的 信 息, 逐 步 積 累 制 度 變 遷 所 需 的 知 識, 可 以 減 少 信 息 的 非 完 備 性 程 度, 進 而 減 少 制 度 變 遷 的 社 會 阻 力, 降 低 摩 擦 成 本 但 也 應 當 看 到, 會 計 規 範 的 漸 進 式 變 遷 也 存 有 明 顯 的 缺 陷 或 不 足 這 主 要 表 現 在 以 下 幾 個 方 面 : 1. 會 計 規 範 體 系 中 各 項 制 度 安 排 不 同 步, 易 造 成 制 度 結 構 失 衡, 特 別 是 新 舊 制 度 安 排 之 間 常 常 發 生 摩 擦 和 衝 突, 導 致 效 率 損 失 例 如, 會 計 規 範 體 系 中 的 會 計 法 基 本 會 計 準 則 具 體 會 計 準 則, 還 有 行 業 會 計 制 度 股 份 制 企 業 會 計 制 度 及 新 發 布 的 企 業 會 計 制 度 之 間, 就 常 常 出 現 不 同 步 和 矛 盾, 其 結 果 是 降 低 了 制 度 效 率 如 前 所 述, 從 理 論 上 講, 基 本 會 計 準 則 對 具 體 會 計 準 則 具 有 統 馭 作 用, 但 1992 年 基 本 會 計 準 則 發 布 之 後, 至 今 已 陸 續 發 布 了 13 項 具 體 會 計 準 則, 這 些 具 體 會 計 準 則 所 遵 循 的 原 則 會 計 政 策 與 基 本 會 計 準 則 有 許 多 不 同 例 如, 限 於 當 時 的 環 境 和 條 件, 包 括 資 產 減 值 準 備 的 提 取 收 入 的 審 慎 確 認 等 涉 及 謹 慎 性 原 則 使 用 的 會 計 處 理 在 基 本 會 計 準 則 中 體 現 得 很 少, 而 具 體 會 計 準 則 新 的 企 業 會 計 制 度 中 則 對 此 有 了 充 分 的 體 現 再 如, 在 行 業 會 計 制 度 尚 未 被 宣 告 廢 除 和 進 行 修 改 之 前, 一 些 具 體 會 計 準 則 就 要 求 在 所 有 企 業 實 施, 而 行 業 會 計 制 度 與 具 體 會 計 準 則 之 間 存 在 著 很 大 的 差 異, 它 們 之 間 具 有 很 多 矛 盾 2. 制 度 供 給 相 對 制 度 需 求 常 常 出 現 時 滯, 造 成 制 度 空 檔, 為 一 些 企 業 人 為 操 縱 會 計 處 理 提 供 了 可 乘 之 機 如 關 聯 方 交 易 業 務 企 業 購 併 及 其 報 表 合 併 業 務 等 會 計 處 理 和 信 息 披 露 都 曾 出 現 過 類 似 的 情 形 3. 邊 幹 邊 學 使 會 計 人 員 學 了 許 多 有 效 期 甚 短 的 知 識, 這 在 某 種 程 度 上 加 大 了 整 個 制 度 變 遷 的 學 習 成 本 如 1993 年 會 計 人 員 費 了 很 大 氣 力 學 習 的 財 務 狀 況 變 動 表 知 識, 在 1998 年 現 金 流 量 表 準 則 實 施 後 就 變 得 不 再 有 用 了 而 1998 年 實 施 的 現 金 流 量 表 準 則 僅 實 施 了 3 年 就 在 2000 年 12 月 做 了 修 改 投 資 債 務 重 組 會 計 政 策 會 計 估 計 變 更 和 會 計 差 錯 更 正 非 貨 幣 性 交 易 等 具 體 會 計 準 則 實 施 的 時 間 均 不 超 過 2 年 就 做 了 修 改, 而 有 一 項 會 計 準 則 ( 中 期 報 告 ) 剛 發 布 還 未 實 施 就 收 了 回 去 因 制 度 規 定 得 不 夠 完 全, 或 為 實 現 新 舊 制 度 的 轉 換, 作 為 新 規 範 修 補 和 新 舊 制 度 銜 接 的 各 種 補 充 規 定 問 題 解 答 更 是 不 計 其 數 還 有 會 計 人 員 所 學 非 所 用 的 情 況, 許 多 會 計 人 員 儘 管 在 非 股 份 制 企 業 供 職, 實 際 工 作 中 按 行 業 會 計 制 度 進 行 會 計 處 理, 但 對 他 們 進 行 的 繼 續 教 育, 會 計 職 稱 考 試 等 安 排 的 確 基 本 都 是 股 份 有 限 公 司 或 上 市 公 司 的 會 計 知 識 他 們 對 會 計 制 度 感 觸 很 深 的 是 朝 令 夕 改 過 分 類 繁 的 會 計 規 範 改 革, 不 僅 化 掉 了 會 計 人 員 的 時 間, 而 且 學 習 培 訓 過 程 所 發 生 的 差 旅 費 資 料 費 等 費 用 開 支 也 是 十 分 可 觀 的

11 1980 年 代 以 來 中 國 ( 大 陸 ) 會 計 規 範 體 系 改 革 的 過 程 動 因 及 績 效 119 [ 三 ] 會 計 規 範 體 系 改 革 對 現 代 企 業 制 度 建 設 起 了 重 要 的 支 持 作 用 如 前 所 述,20 年 來 大 陸 的 企 業 制 度 改 革 推 動 了 會 計 規 範 體 系 的 改 革 和 建 設 但 另 一 方 面, 會 計 規 範 體 系 對 企 業 制 度 改 革 的 迅 速 跟 進, 對 企 業 制 度 建 設 起 了 重 要 的 支 持 作 用 現 代 企 業 制 度 的 一 個 基 本 特 徵 是 經 營 權 與 所 有 權 的 分 離, 其 外 部 特 徵 則 是 資 本 市 場 的 充 分 發 育, 企 業 可 以 憑 借 其 經 營 實 力 在 市 場 上 籌 集 到 經 營 所 需 的 資 金, 而 投 資 者 能 夠 依 賴 獲 得 的 公 平 性 會 計 信 息 和 其 他 信 息 進 行 投 資 決 策 在 經 營 權 與 所 有 權 分 離 的 情 況 下, 投 資 者, 尤 其 是 中 小 投 資 者 只 能 依 靠 企 業 公 開 披 露 的 信 息 進 行 投 資 決 策 很 顯 然, 會 計 信 息 的 可 靠 性 公 允 性 及 時 性 就 特 別 重 要 會 計 準 則 會 計 制 度 提 供 了 包 括 會 計 要 素 確 認 計 量 紀 錄 和 報 告 ( 披 露 ) 等 在 內 的 生 成 高 質 量 會 計 信 息 的 技 術 性 標 準, 而 會 計 法 從 更 高 層 次 上 規 定 了 會 計 核 算 和 會 計 監 督 的 行 為 規 範, 並 對 會 計 行 為 當 事 人 的 法 律 責 任 做 了 明 晰 的 規 定 從 已 經 發 布 的 會 計 準 則 會 計 制 度 看, 多 是 為 了 解 決 公 司 制 企 業 尤 其 是 上 市 公 司 出 現 的 問 題 而 制 定 的 如 關 聯 方 關 係 及 其 交 易 的 披 露 準 則, 就 是 針 對 某 些 上 市 公 司 利 用 關 聯 交 易 操 縱 利 潤 的 問 題 最 先 出 台 的 ; 其 他 會 計 準 則 的 出 台 也 都 有 類 似 的 背 景 而 會 計 準 則 及 其 他 會 計 規 範 的 制 定 和 實 施, 對 現 代 企 業 制 度 建 設 起 了 重 要 的 支 持 作 用 [ 四 ] 會 計 規 範 體 系 改 革 對 資 本 市 場 的 發 展 發 揮 了 保 駕 護 航 作 用 資 本 市 場 追 求 的 是 效 率 和 公 平 效 率 是 指 資 本 使 用 的 高 效 率 ; 公 平 是 指 對 每 一 個 資 本 所 有 者 權 益 的 不 偏 不 倚 資 本 所 有 者 根 據 企 業 的 經 營 業 績, 將 它 們 的 資 本 投 向 回 報 率 高 的 企 業, 也 正 是 在 這 一 過 程 中 實 現 了 資 本 的 社 會 效 率 企 業 經 營 業 績 的 信 息 主 要 是 由 會 計 系 統 提 供 的, 因 此, 會 計 信 息 的 真 實 性 可 靠 性 公 允 性 對 資 本 的 流 動 和 效 率 的 提 高 至 關 重 要 近 20 年 來, 尤 其 是 1992 年 以 來, 大 陸 會 計 規 範 體 系 的 不 斷 改 進, 對 其 資 本 市 場 的 迅 速 發 展 做 出 了 不 可 磨 滅 的 貢 獻 會 計 規 範 體 系 的 及 時 跟 進 保 證 了 會 計 信 息 最 基 本 的 質 量 特 性, 使 投 資 者 能 夠 根 據 企 業 所 提 供 的 會 計 信 息 做 出 投 資 決 策 ; 銀 行 等 債 權 人 能 夠 根 據 會 計 信 息 做 出 信 貸 決 策 大 陸 的 股 份 制 企 業, 主 要 是 鄧 小 平 南 巡 之 後 才 開 始 大 力 發 展 的, 股 票 市 場 也 是 這 個 時 期 才 正 式 起 步 的,1992 年 及 時 出 台 的 股 份 制 試 點 企 業 會 計 制 度 企 業 會 計 準 則 - 基 本 準 則, 及 後 來 根 據 資 本 市 場 發 展 修 改 和 新 制 定 的 會 計 規 範, 通 過 規 範 會 計 行 為, 提 高 會 計 信 息 質 量, 支 持 了 資 本 市 場 的 健 康 穩 步 發 展 會 計 信 息 在 維 持 投 資 者 尤 其 是 中 小 投 資 者 的 利 益, 維 護 資 本 市 場 的 公 平 公 正 方 面 也 發 揮 了 不 可 替 代 的 作 用 資 本 市 場 越 發 達, 終 身 型 的 企 業 所 有 者 越 少 一 個 成 熟 的 資 本 市 場, 應 該 公 平 地 對 待 每 一 個 股 東, 公 平 地 對 待 每 一 個 時 點 上 的 股 東 大 陸 通 過 及 時 出 台 和 實 施 會 計 規 範, 提 供 會 計 信 息 生 成 和 披 露 的 技 術 標 準, 提 高 了 會 計 信 息 在 不 同 企 業 之 間 可 比 性 和 在 同 一 企 業 的 不 同 時 期 之 間 的 一 致 性 尤 其 是 近 幾 年 具 體 會 計 準 則 的 出 台 和 實 施, 使 企 業 會 計 信 息 披 露 的 充 份 程 度 和 規 範 化 程 度 逐 漸 提 高, 大 股 東 獨

12 120 當 代 會 計 占 內 幕 信 息 的 狀 況 有 了 明 顯 的 改 變 當 然, 從 總 體 上 看, 大 陸 的 會 計 規 範 體 系 仍 然 處 在 建 設 過 程 之 中, 還 很 不 成 熟 會 計 信 息 失 真 的 程 度 也 還 比 較 嚴 重, 由 於 會 計 信 息 失 實 誤 導 投 資 者 的 事 例 仍 然 不 少 造 成 這 種 狀 況 的 原 因, 既 有 會 計 規 範 自 身 尚 不 完 善 的 問 題, 更 有 已 有 的 會 計 規 範 實 施 不 力 的 問 題, 關 於 這 一 點, 已 經 引 起 社 會 各 界 的 極 大 關 注, 政 府 管 理 部 門 和 會 計 界 也 在 努 力 尋 找 解 決 問 題 的 途 徑

13 參 考 文 獻 1980 年 代 以 來 中 國 ( 大 陸 ) 會 計 規 範 體 系 改 革 的 過 程 動 因 及 績 效 121 項 懷 城,2001 年 1 期, 正 確 認 識 經 濟 發 展 階 段 特 徵 -- 科 學 制 定 政 府 宏 觀 調 控 政 策, 財 貿 經 濟 國 家 統 計 局,2001 年 3 月 1 日, 中 華 人 民 共 和 國 2000 年 國 民 經 濟 和 社 會 發 展 統 計 公 報, 經 濟 日 報, 第 三 版 深 圳 証 交 所,2001 年 1 期, 海 內 外 証 券 主 要 數 據, 証 券 市 場 導 報 萬 東 華,2001 年 1 期, 九 五 經 濟 發 展 情 況 及 2001 年 展 望, 經 濟 研 究 參 考 ( 經 濟 學 文 摘 ) 湯 云 為,1999 年, 對 基 本 會 計 準 則 的 初 步 評 價, 當 前 中 國 會 計 與 財 務 問 題, 世 界 圖 書 出 版 公 司

14 122 當 代 會 計