( 二) 特 殊 收 入 及 相 关 收 入 的 确 认 1. 分 期 收 款 方 式 销 售 货 物 按 照 合 同 约 定 的 收 款 日 期 确 认 收 入 的 实 现 2. 采 用 售 后 回 购 方 式 销 售 商 品 销 售 的 商 品 按 售 价 确 认 收 入, 回 购 的 商 品

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1 Professional Accounting Education Provided by Academy of Professional Accounting (APA) CPA 知 识 讲 解 税 法 第 三 十 讲 : 企 业 所 得 税 - 应 纳 税 所 得 额 ( 二 ) 讲 师 :Jennifer Chen ACCAspace 中 国 ACCA 国 际 注 册 会 计 师 教 育 平 台 Copyright ACCAspace.com

2 ( 二) 特 殊 收 入 及 相 关 收 入 的 确 认 1. 分 期 收 款 方 式 销 售 货 物 按 照 合 同 约 定 的 收 款 日 期 确 认 收 入 的 实 现 2. 采 用 售 后 回 购 方 式 销 售 商 品 销 售 的 商 品 按 售 价 确 认 收 入, 回 购 的 商 品 作 为 购 进 商 品 处 理 有 证 据 表 明 不 符 合 销 售 收 入 确 认 条 件 的, 如 以 销 售 商 品 方 式 进 行 融 资, 收 到 的 款 项 应 确 认 为 负 债, 回 购 价 格 大 于 原 售 价 的, 差 额 应 在 回 购 期 间 确 认 为 利 息 费 用 3. 以 旧 换 新 销 售 商 品 的 销 售 商 品 应 当 按 照 销 售 商 品 收 入 确 认 条 件 确 认 收 入, 回 收 的 商 品 作 为 购 进 商 品 处 理 4. 商 业 折 扣 条 件 销 售 企 业 为 促 进 商 品 销 售 而 在 商 品 价 格 上 给 予 的 价 格 扣 除 属 于 商 业 折 扣, 商 品 销 售 涉 及 商 业 折 扣 的, 应 当 按 照 扣 除 商 业 折 扣 后 的 金 额 确 定 销 售 商 品 收 入 金 额 2

3 5. 现 金 折 扣 条 件 销 售 债 权 人 为 鼓 励 债 务 人 在 规 定 的 期 限 内 付 款 而 向 债 务 人 提 供 的 债 务 扣 除 属 于 现 金 折 扣, 销 售 商 品 涉 及 现 金 折 扣 的, 应 当 按 扣 除 现 金 折 扣 前 的 金 额 确 定 销 售 商 品 收 入 金 额, 现 金 折 扣 在 实 际 发 生 时 作 为 财 务 费 用 扣 除 6. 折 让 方 式 销 售 企 业 因 售 出 商 品 的 质 量 不 合 格 等 原 因 而 在 售 价 上 给 予 的 减 让 属 于 销 售 折 让 ; 企 业 因 售 出 商 品 质 量 品 种 不 符 合 要 求 等 原 因 而 发 生 的 退 货 属 于 销 售 退 回 企 业 已 经 确 认 销 售 收 入 的 售 出 商 品 发 生 销 售 折 让 和 销 售 退 回, 应 当 在 发 生 当 期 冲 减 当 期 销 售 商 品 收 入 7. 买 一 赠 一 方 式 组 合 销 售 企 业 以 买 一 赠 一 等 方 式 组 合 销 售 本 企 业 商 品 的, 不 属 于 捐 赠, 应 将 总 的 销 售 金 额 按 各 项 商 品 的 公 允 价 值 的 比 例 来 分 摊 确 认 各 项 的 销 售 收 入 3

4 案 例 某 服 装 企 业 ( 增 值 税 一 般 纳 税 人) 用 买 一 赠 一 的 方 式 销 售 本 企 业 商 品, 规 定 以 每 套 1500 元 ( 不 含 增 值 税 价 格, 下 同 ) 购 买 A 西 服 的 客 户 可 获 赠 一 条 B 领 带,A 西 服 正 常 出 厂 价 格 1500 元,B 领 带 正 常 出 厂 价 格 200 元, 该 服 装 厂 西 服 单 位 成 本 800 元 / 件, 领 带 单 位 成 本 100 元 / 件 当 期 该 服 装 企 业 销 售 组 合 西 服 领 带 100 套, 收 入 元, 则 A 西 服 所 得 税 申 报 销 售 收 入 为 : /( )= ( 元 ) B 领 带 所 得 税 申 报 销 售 收 入 为 /( )= ( 元 ) 提 示 企 业 以 买 一 赠 一 等 方 式 组 合 销 售 本 企 业 商 品 的, 不 属 于 捐 赠, 应 将 总 的 销 售 金 额 按 各 项 商 品 的 公 允 价 值 的 比 例 来 分 摊 确 认 各 项 的 销 售 收 入: 分 摊 到 A 西 服 上 的 收 入= 买 一 赠 一 整 体 收 入 A/(A+B) 分 摊 到 B 领 带 上 的 收 入= 买 一 赠 一 整 体 收 入 B/(A+B) 4

5 特 别 提 示 增 值 税 与 企 业 所 得 税 在 买 一 赠 一 的 税 务 处 理 方 式 不 一 定 相 同 假 定 一: 买 一 赠 一 是 税 务 机 关 认 可 的 降 价 销 售 或 捆 绑 销 售 ( 在 发 票 上 有 体 现 ) 会 计 处 理 : 借 : 银 行 存 款 (1+17%) 贷 : 主 营 业 务 收 入 西 服 领 带 应 交 税 费 应 交 增 值 税 ( 销 项 税 额 ) % 5

6 假 定 二: 税 务 机 关 认 定 该 买 一 赠 一 的 的 价 格 明 显 偏 低 且 无 正 当 理 由 则 : 由 于 买 一 赠 一 的 增 值 税 不 能 向 受 赠 方 收 回, 故 计 入 企 业 的 销 售 费 用( 有 争 议, 有 人 认 为 属 于 营 业 外 支 出 ) 会 计 处 理 : 借 : 银 行 存 款 (1+17%) 销 售 费 用( 另 一 观 点 为 营 业 外 支 出 ) 3400 贷 : 主 营 业 务 收 入 西 服 领 带 应 交 税 费 应 交 增 值 税 ( 销 项 税 额 ) % 6

7 8. 持 续 时 间 超 过 12 个 月 的 劳 务 企 业 受 托 加 工 制 造 大 型 机 械 设 备 船 舶 飞 机 等, 以 及 从 事 建 筑 安 装 装 配 工 程 业 务 或 者 提 供 劳 务 等, 持 续 时 间 超 过 12 个 月 的, 按 照 纳 税 年 度 内 完 工 进 度 或 者 完 成 的 工 作 量 确 认 收 入 的 实 现 9. 采 取 产 品 分 成 方 式 取 得 收 入 以 企 业 分 得 产 品 的 时 间 确 认 收 入 的 实 现, 其 收 入 额 按 照 产 品 的 公 允 价 值 确 定 10. 非 货 币 性 资 产 交 换 及 货 物 财 产 劳 务 流 出 企 业 企 业 发 生 非 货 币 性 资 产 交 换, 以 及 将 货 物 财 产 劳 务 用 于 捐 赠 偿 债 赞 助 集 资 广 告 样 品 职 工 福 利 和 进 行 利 润 分 配 等 用 途, 应 当 视 同 销 售 货 物 转 让 财 产 和 提 供 劳 务 7

8 提 示 注 意 以 下 方 面 问 题 : (1) 一 些 特 殊 销 售 在 时 间 金 额 上 确 认 ; (2) 辨 析 实 物 捐 赠 过 程 中 的 收 入 问 题 例 题 多 选 题 下 列 符 合 所 得 税 确 认 收 入 规 则 的 有 ( ) A. 商 品 销 售 涉 及 商 业 折 扣 的, 应 当 按 照 扣 除 商 业 折 扣 后 的 金 额 确 定 销 售 商 品 收 入 金 额 B. 销 售 商 品 采 取 预 收 款 方 式 的, 在 发 出 商 品 时 确 认 收 入 C. 销 售 商 品 采 用 支 付 手 续 费 方 式 委 托 代 销 的, 在 收 到 手 续 费 时 确 认 收 入 ( 收 到 代 销 清 单 ) D. 一 般 情 况 下, 采 用 售 后 回 购 方 式 销 售 商 品 的, 销 售 的 商 品 按 售 价 确 认 收 入, 回 购 的 商 品 作 为 购 进 商 品 处 理 答 案 ABD 8

9 ( 三 ) 处 置 资 产 收 入 的 确 认 1. 内 部 处 置 资 产 -- 所 有 权 在 形 式 和 内 容 上 均 不 变, 不 视 同 销 售 确 认 收 入 ( 将 资 产 移 至 境 外 的 除 外 ) 计 量 : 相 关 资 产 的 计 税 基 础 延 续 计 算 2. 资 产 移 送 他 人-- 资 产 所 有 权 属 已 发 生 改 变, 按 视 同 销 售 确 定 收 入 计 量 : 属 于 自 制 的 资 产, 按 企 业 同 类 资 产 同 期 对 外 售 价 确 定 销 售 收 入; 属 于 外 购 的 资 产, 符 合 规 定 条 件 的, 可 按 购 入 时 的 价 格 确 定 销 售 收 入 ( 国 税 函 [2010]148 号 有 限 制 性 规 定 ) 相 关 链 接 所 得 税 与 增 值 税 消 费 税 等 流 转 税 的 视 同 销 售 规 则 是 存 在 差 别 的 将 自 产 货 物 用 于 企 业 内 部 行 为, 诸 如 在 建 工 程 管 理 部 门 分 公 司, 流 转 税 作 视 同 销 售 处 理 但 是 所 得 税 不 视 同 销 售 9

10 10

11 ( 四 ) 非 货 币 性 资 产 投 资 企 业 所 得 税 处 理 政 策 解 释 1. 投 资 方 与 被 投 资 方 投 资 的 企 业 必 须 是 居 民 企 业, 被 投 资 企 业 也 必 须 是 居 民 企 业 ( 现 存 或 新 设 立 均 适 用) 2. 投 资 方 式 非 货 币 性 资 产 投 资 非 货 币 性 资 产 是 指 现 金 银 行 存 款 应 收 账 款 应 收 票 据 以 及 准 备 持 有 至 到 期 的 债 券 投 资 等 货 币 性 资 产 以 外 的 资 产 3. 核 心 政 策 税 收 递 延 -- 不 超 过 5 年 期 限 内, 分 期 均 匀 计 入 相 应 年 度 的 应 纳 税 所 得 额 11

12 4. 所 得 确 定 企 业 以 非 货 币 性 资 产 对 外 投 资, 应 对 非 货 币 性 资 产 进 行 评 估 并 按 评 估 后 的 公 允 价 值 扣 除 计 税 基 础 后 的 余 额, 计 算 确 认 非 货 币 性 资 产 转 让 所 得 5. 收 入 的 实 现 应 于 投 资 协 议 生 效 并 办 理 股 权 登 记 手 续 时, 确 认 非 货 币 性 资 产 转 让 收 入 的 实 现 6. 递 延 纳 税 的 停 止 (1) 企 业 在 对 外 投 资 5 年 内 转 让 上 述 股 权 或 投 资 收 回 的, 应 停 止 执 行 递 延 纳 税 政 策, 并 就 递 延 期 内 尚 未 确 认 的 非 货 币 性 资 产 转 让 所 得, 在 转 让 股 权 或 投 资 收 回 当 年 的 企 业 所 得 税 年 度 汇 算 清 缴 时, 一 次 性 计 算 缴 纳 企 业 所 得 税 (2) 企 业 在 对 外 投 资 5 年 内 注 销 的, 应 停 止 执 行 递 延 纳 税 政 策, 并 就 递 延 期 内 尚 未 确 认 的 非 货 币 性 资 产 转 让 所 得, 在 注 销 当 年 的 企 业 所 得 税 年 度 汇 算 清 缴 时, 一 次 性 计 算 缴 纳 企 业 所 得 税 12

13 ( 五 ) 企 业 转 让 上 市 公 司 限 售 股 有 关 所 得 税 处 理 几 点 解 释 1 关 于 限 售 股 在 2005 年 之 前, 中 国 股 市 处 于 股 权 分 置 状 态, 上 市 公 司 股 票 分 为 流 通 股 和 非 流 通 股 2005 年 4 月, 中 国 证 监 会 正 式 启 动 股 权 分 置 改 革 试 点, 即 通 过 非 流 通 股 股 东 向 流 通 股 股 东 支 付 对 价 的 方 式, 购 买 流 通 权, 非 流 通 股 就 变 为 了 流 通 股 股 份, 这 些 非 流 通 股 股 份 转 化 的 流 通 股 均 有 一 定 的 限 售 期, 称 之 为 股 权 分 置 改 革 限 售 股 ( 简 称 股 改 限 售 股 ) 2 关 于 代 持 股 : 股 权 分 置 改 革 前, 由 于 监 管 限 制, 一 些 个 人 投 资 者 往 往 通 过 法 人 企 业 代 持 的 方 式 购 买 非 流 通 股, 形 成 代 持 股 现 象 3 税 法 不 承 认 没 有 办 理 法 律 过 户 的 限 售 股 交 易, 而 是 严 格 按 照 法 律 形 式 纳 税 13

14 规 定 1: 企 业 转 让 代 个 人 持 有 的 限 售 股 征 税 问 题 因 股 权 分 置 改 革 造 成 原 由 个 人 出 资 而 由 企 业 代 持 有 的 限 售 股, 企 业 在 转 让 时 按 以 下 规 定 处 理 : (1) 企 业 转 让 上 述 限 售 股 取 得 的 收 入, 应 作 为 企 业 应 税 收 入 计 算 纳 税 (2) 依 法 院 判 决 裁 定 等 原 因, 通 过 证 券 登 记 结 算 公 司, 企 业 将 其 代 持 的 个 人 限 售 股 直 接 变 更 到 实 际 所 有 人 名 下 的, 不 视 同 转 让 限 售 股 案 例 李 先 生2004 年 以 100 万 元 交 付 给 A 公 司 用 以 购 买 非 流 通 股,A 公 司 属 于 代 持 股 公 司 后 来 通 过 股 权 分 置 改 革, 成 为 限 售 股 2015 年 11 月,A 公 司 将 限 售 股 转 让, 取 得 1000 万 元 收 入, 但 是 不 能 准 确 计 算 限 售 股 原 值 第 一 步,A 公 司 缴 纳 企 业 所 得 税 =1000 (1-15%) 25%=212.5( 万 元 ) 第 二 步,A 公 司 将 剩 余 的 万 元 交 付 给 实 际 出 资 人 李 先 生 李 先 生 以 原 来 的 100 万 元 获 取 了 万 元 的 收 入, 此 收 入 不 再 缴 纳 个 人 所 得 税 14

15 规 定 2: 企 业 在 限 售 股 解 禁 前 转 让 限 售 股 征 税 问 题 (1) 企 业 应 按 减 持 在 证 券 登 记 结 算 机 构 登 记 的 限 售 股 取 得 的 全 部 收 入, 计 入 企 业 当 年 度 应 税 收 入 计 算 纳 税 (2) 企 业 持 有 的 限 售 股 在 解 禁 前 已 签 订 协 议 转 让 给 受 让 方, 但 未 变 更 股 权 登 记 仍 由 企 业 持 有 的, 企 业 实 际 减 持 该 限 售 股 取 得 的 收 入, 计 入 企 业 当 年 度 应 税 收 入 计 算 纳 税 后, 其 余 额 转 付 给 受 让 方 的, 受 让 方 不 再 纳 税 ( 六 ) 企 业 接 收 政 府 和 股 东 划 入 资 产 的 企 业 所 得 税 处 理 1. 企 业 接 收 政 府 划 入 资 产 的 企 业 所 得 税 处 理 解 释 包 括 企 业 接 收 政 府 投 资 资 产 政 府 指 定 用 途 资 产 政 府 无 偿 划 入 资 产 三 种 情 况 : (1) 投 资 划 入 作 为 国 家 资 本 金 (2) 无 偿 划 入 且 指 定 专 门 用 途 作 为 不 征 税 收 入 (3) 其 他 无 偿 划 入 确 定 应 税 收 入 15

16 2. 企 业 接 收 股 东 划 入 资 产 的 企 业 所 得 税 处 理 解 释 包 括 约 定 作 为 资 本 金( 包 括 资 本 公 积 ) 作 为 收 入 两 种 情 况 : (1) 企 业 接 收 股 东 划 入 资 产 ( 包 括 股 东 赠 予 资 产 上 市 公 司 在 股 权 分 置 改 革 过 程 中 接 收 原 非 流 通 股 股 东 和 新 非 流 通 股 股 东 赠 予 的 资 产 股 东 放 弃 本 企 业 的 股 权 ), 凡 合 同 协 议 约 定 作 为 资 本 金( 包 括 资 本 公 积 ) 且 在 会 计 上 已 做 实 际 处 理 的, 不 计 入 企 业 的 收 入 总 额, 企 业 应 按 公 允 价 值 确 定 该 项 资 产 的 计 税 基 础 (2) 企 业 接 收 股 东 划 入 资 产, 凡 作 为 收 入 处 理 的, 应 按 公 允 价 值 计 入 收 入 总 额, 计 算 缴 纳 企 业 所 得 税, 同 时 按 公 允 价 值 确 定 该 项 资 产 的 计 税 基 础 16

17 二 不 征 税 收 入 和 免 税 收 入( 熟 悉, 能 力 等 级 3) ( 一) 不 征 税 收 入 1. 财 政 拨 款 ( 针 对 事 业 单 位 和 社 团 ) 2. 依 法 收 取 并 纳 入 财 政 管 理 的 行 政 事 业 性 收 费 政 府 性 基 金 ( 实 施 公 共 管 理 过 程 中 向 特 定 对 象 收 取 并 纳 入 财 政 管 理 ) 3. 国 务 院 规 定 的 其 他 不 征 税 收 入( 针 对 企 业 ) 4. 专 项 用 途 财 政 性 资 金 ( 二) 免 税 收 入 1. 国 债 利 息 收 入 提 示 国 债 利 息 收 入 免 税 ; 国 债 转 让 收 入 不 免 税 持 有 期 间 尚 未 兑 付 的 国 债 利 息 收 入, 按 以 下 公 式 计 算 确 定 : 国 债 利 息 收 入= 国 债 金 额 ( 适 用 年 利 率 365) 持 有 天 数 17

18 例 题 计 算 问 答 题 某 企 业 购 入 政 府 发 行 的 年 利 息 率 4.5% 的 一 年 期 国 债 1000 万 元, 持 有 300 天 时 以 1038 万 元 的 价 格 转 让 该 企 业 该 笔 交 易 的 应 纳 税 所 得 额 是 多 少? 答 案 及 解 析 国 债 利 息 收 入= 国 债 金 额 ( 适 用 年 利 率 365) 持 有 天 数 =1000 (4.5% 365) 300=36.99( 万 元 ) 国 债 利 息 收 入 免 税, 国 债 转 让 收 入 应 计 入 应 纳 税 所 得 额 该 笔 交 易 的 应 纳 税 所 得 额 = =1.01( 万 元 ) 18

19 2. 符 合 条 件 的 居 民 企 业 之 间 的 股 息 红 利 等 权 益 性 投 资 收 益 3. 在 中 国 境 内 设 立 机 构 场 所 的 非 居 民 企 业 从 居 民 企 业 取 得 与 该 机 构 场 所 有 实 际 联 系 的 股 息 红 利 等 权 益 性 投 资 收 益 4. 符 合 条 件 的 非 营 利 组 织 的 收 入 非 营 利 组 织 的 非 营 利 收 入 例 题 多 选 题 依 据 企 业 所 得 税 优 惠 政 策, 下 列 收 入 中, 属 于 免 税 收 入 的 有 ( ) (2009 年 原 制 度 ) A. 企 业 购 买 国 债 取 得 的 利 息 收 入 B. 非 营 利 组 织 从 事 营 利 性 活 动 取 得 的 收 入 C. 在 境 内 设 立 机 构 的 非 居 民 企 业 从 非 上 市 居 民 企 业 取 得 与 该 机 构 有 实 际 联 系 的 红 利 收 入 D. 在 中 国 境 内 设 立 机 构 的 非 居 民 企 业 连 续 持 有 上 市 公 司 股 票 不 足12 个 月 取 得 的 投 资 收 益 答 案 AC 19

B. 消 耗 性 生 物 资 产 的 支 出, 准 予 摊 销 C. 自 创 商 誉, 不 得 计 算 摊 销 费 用 D. 在 企 业 整 体 转 让 或 清 算 时, 外 购 商 誉 的 支 出, 准 予 扣 除 7 下 列 关 于 企 业 重 组 业 务 企 业 所 得 税 处 理 陈 述,

B. 消 耗 性 生 物 资 产 的 支 出, 准 予 摊 销 C. 自 创 商 誉, 不 得 计 算 摊 销 费 用 D. 在 企 业 整 体 转 让 或 清 算 时, 外 购 商 誉 的 支 出, 准 予 扣 除 7 下 列 关 于 企 业 重 组 业 务 企 业 所 得 税 处 理 陈 述, 第 十 二 章 企 业 所 得 税 法 一 单 项 选 择 题 1 某 居 民 企 业,2011 年 计 入 成 本 费 用 的 实 发 工 资 总 额 为 300 万 元, 拨 缴 职 工 工 会 经 费 5 万 元, 支 出 职 工 福 利 费 45 万 元 职 工 教 育 经 费 15 万 元, 该 企 业 2011 年 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 准 予 在 税 前 扣 除 的 工

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