目 前, 财 务 报 表 复 杂 程 度 越 来 越 高, 涉 及 的 主 观 判 断 和 估 计 事 项 越 来 越 多, 在 这 种 情 况 下, 注 册 会 计 师 保 持 职 业 怀 疑 对 于 有 效 执 行 审 计 工 作 尤 为 重 要 本 问 题 解 答 旨 在 重 申 职 业 怀

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1 附 件 1: 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 问 题 解 答 第 1 号 职 业 怀 疑 ( 征 求 意 见 稿 ) 问 题 清 单 一 什 么 是 职 业 怀 疑? 二 为 什 么 应 当 在 审 计 过 程 中 保 持 职 业 怀 疑? 三 哪 些 情 形 会 阻 碍 注 册 会 计 师 保 持 职 业 怀 疑? 四 如 何 在 会 计 师 事 务 所 层 面 和 项 目 组 层 面 强 化 保 持 职 业 怀 疑 的 必 要 性? 五 如 何 在 审 计 业 务 的 各 个 阶 段 保 持 职 业 怀 疑? 六 在 哪 些 重 要 审 计 领 域 特 别 需 要 保 持 职 业 怀 疑? 七 如 何 在 审 计 工 作 底 稿 中 体 现 保 持 了 职 业 怀 疑? 1

2 目 前, 财 务 报 表 复 杂 程 度 越 来 越 高, 涉 及 的 主 观 判 断 和 估 计 事 项 越 来 越 多, 在 这 种 情 况 下, 注 册 会 计 师 保 持 职 业 怀 疑 对 于 有 效 执 行 审 计 工 作 尤 为 重 要 本 问 题 解 答 旨 在 重 申 职 业 怀 疑 对 于 审 计 工 作 的 重 要 作 用, 指 导 会 计 师 事 务 所 如 何 在 事 务 所 层 面 和 项 目 组 层 面 强 化 保 持 职 业 怀 疑 的 必 要 性, 指 导 注 册 会 计 师 如 何 在 审 计 的 各 个 阶 段 保 持 职 业 怀 疑 在 哪 些 重 要 审 计 领 域 特 别 需 要 保 持 职 业 怀 疑, 并 对 如 何 在 审 计 工 作 底 稿 中 体 现 保 持 职 业 怀 疑 作 出 提 示 一 什 么 是 职 业 怀 疑? 答 : 职 业 怀 疑, 是 指 注 册 会 计 师 执 行 审 计 业 务 的 一 种 态 度, 包 括 采 取 质 疑 的 思 维 方 式, 对 可 能 表 明 由 于 错 误 或 舞 弊 导 致 错 报 的 情 况 保 持 警 觉, 以 及 对 审 计 证 据 进 行 审 慎 评 价 注 册 会 计 师 应 当 从 以 下 方 面 理 解 职 业 怀 疑 : 1. 职 业 怀 疑 在 本 质 上 要 求 秉 持 一 种 质 疑 的 理 念 这 种 理 念 促 使 注 册 会 计 师 在 考 虑 获 取 的 相 关 信 息 和 得 出 结 论 时 采 取 质 疑 的 思 维 方 式 在 这 种 理 念 下, 注 册 会 计 师 具 有 批 判 和 质 疑 的 精 神, 摒 弃 存 在 即 合 理 的 逻 辑 思 维, 寻 求 事 物 的 真 实 情 况 同 时, 职 业 怀 疑 与 客 观 和 公 正 独 立 性 两 项 职 业 道 德 基 本 原 则 密 切 相 关 保 持 独 立 性 可 以 增 强 注 册 会 计 师 在 审 计 中 保 持 客 观 和 公 正 职 业 怀 疑 的 能 力 2. 职 业 怀 疑 要 求 对 引 起 疑 虑 的 情 形 保 持 警 觉 这 些 情 形 包 括 但 不 限 于 : 相 互 矛 盾 的 审 计 证 据 ; 引 起 对 文 件 记 录 对 询 问 的 答 复 的 可 靠 性 产 生 怀 疑 的 信 息 ; 表 明 可 能 存 在 舞 弊 的 情 况 ; 表 明 需 要 实 施 除 审 计 准 则 规 定 外 的 其 他 审 计 程 序 的 情 形 2

3 3. 职 业 怀 疑 要 求 审 慎 评 价 审 计 证 据 审 计 证 据 包 括 支 持 和 印 证 管 理 层 认 定 的 信 息, 也 包 括 与 管 理 层 认 定 相 互 矛 盾 的 信 息 审 慎 评 价 审 计 证 据 是 指 质 疑 相 互 矛 盾 的 审 计 证 据 的 可 靠 性 在 怀 疑 信 息 的 可 靠 性 或 存 在 舞 弊 迹 象 时 ( 例 如, 在 审 计 过 程 中 识 别 出 的 情 况 使 注 册 会 计 师 认 为 文 件 可 能 是 伪 造 的 或 文 件 中 的 某 些 信 息 已 被 篡 改 ), 注 册 会 计 师 需 要 作 出 进 一 步 调 查, 并 确 定 需 要 修 改 哪 些 审 计 程 序 或 实 施 哪 些 追 加 的 审 计 程 序 应 当 指 出 的 是, 虽 然 注 册 会 计 师 需 要 在 审 计 成 本 与 信 息 的 可 靠 性 之 间 进 行 权 衡, 但 是, 审 计 中 的 困 难 时 间 或 成 本 等 事 项 本 身, 不 能 作 为 省 略 不 可 替 代 的 审 计 程 序 或 满 足 于 说 服 力 不 足 的 审 计 证 据 的 理 由 4. 职 业 怀 疑 要 求 客 观 评 价 管 理 层 和 治 理 层 由 于 审 计 环 境 发 生 变 化, 或 者 管 理 层 和 治 理 层 为 实 现 预 期 利 润 或 趋 势 结 果 而 承 受 内 部 或 外 部 压 力, 即 使 以 前 正 直 诚 信 的 管 理 层 和 治 理 层 也 可 能 发 生 变 化 因 此, 注 册 会 计 师 不 应 依 赖 以 往 对 管 理 层 和 治 理 层 诚 信 形 成 的 判 断 即 使 注 册 会 计 师 认 为 管 理 层 和 治 理 层 是 正 直 诚 实 的, 也 不 能 降 低 保 持 职 业 怀 疑 的 要 求, 不 允 许 在 获 取 合 理 保 证 的 过 程 中 满 足 于 说 服 力 不 足 的 审 计 证 据 二 为 什 么 应 当 在 审 计 过 程 中 保 持 职 业 怀 疑? 答 : 职 业 怀 疑 是 注 册 会 计 师 综 合 技 能 不 可 或 缺 的 一 部 分, 是 保 证 审 计 质 量 的 关 键 要 素 保 持 职 业 怀 疑 有 助 于 注 册 会 计 师 恰 当 运 用 职 业 判 断, 提 高 审 计 程 序 设 计 及 执 行 的 有 效 性, 降 低 审 计 风 险 在 审 计 过 程 中, 保 持 职 业 怀 疑 的 作 用 包 括 : 1. 在 识 别 和 评 估 重 大 错 报 风 险 时, 保 持 职 业 怀 疑 有 助 于 注 册 会 计 师 设 计 恰 当 的 风 险 评 估 程 序, 有 针 对 性 地 了 解 被 审 计 单 位 及 其 环 3

4 境 ; 有 助 于 使 注 册 会 计 师 对 引 起 疑 虑 的 情 形 保 持 警 觉, 充 分 考 虑 错 报 发 生 的 可 能 性 和 重 大 程 度, 有 效 识 别 重 大 错 报 风 险, 恰 当 评 估 风 险 2. 在 设 计 和 实 施 进 一 步 审 计 程 序 应 对 重 大 错 报 风 险 时, 保 持 职 业 怀 疑 有 助 于 注 册 会 计 师 针 对 评 估 出 的 重 大 错 报 风 险, 恰 当 设 计 进 一 步 审 计 程 序 的 性 质 时 间 安 排 和 范 围, 降 低 选 取 不 适 当 的 审 计 程 序 的 可 能 性 ; 有 助 于 注 册 会 计 师 对 已 获 取 的 审 计 证 据 表 明 可 能 存 在 未 识 别 的 重 大 错 报 风 险 的 情 形 保 持 警 觉, 并 作 出 进 一 步 调 查 3. 在 评 价 审 计 证 据 时, 保 持 职 业 怀 疑 有 助 于 注 册 会 计 师 评 价 是 否 已 获 取 充 分 适 当 的 审 计 证 据 以 及 是 否 还 需 执 行 更 多 的 工 作 ; 有 助 于 注 册 会 计 师 审 慎 评 价 审 计 证 据, 纠 正 仅 获 取 最 容 易 获 取 的 审 计 证 据, 忽 视 存 在 相 互 矛 盾 的 审 计 证 据 的 偏 向 此 外, 保 持 职 业 怀 疑 对 于 注 册 会 计 师 发 现 舞 弊 防 止 审 计 失 败 至 关 重 要 原 因 是 舞 弊 可 能 是 精 心 策 划 蓄 意 实 施 予 以 隐 瞒 的, 只 有 保 持 充 分 的 职 业 怀 疑, 注 册 会 计 师 才 能 对 舞 弊 风 险 因 素 保 持 警 觉, 进 而 有 效 地 评 估 舞 弊 导 致 的 重 大 错 报 风 险 保 持 职 业 怀 疑, 有 助 于 使 注 册 会 计 师 认 识 到 存 在 由 于 舞 弊 导 致 的 重 大 错 报 的 可 能 性, 不 会 受 到 以 前 对 管 理 层 治 理 层 正 直 和 诚 信 形 成 的 判 断 的 影 响 ; 使 注 册 会 计 师 对 获 取 的 信 息 和 审 计 证 据 是 否 表 明 可 能 存 在 由 于 舞 弊 导 致 的 重 大 错 报 风 险 始 终 保 持 警 惕 ; 使 注 册 会 计 师 怀 疑 文 件 可 能 是 伪 造 的 或 文 件 中 的 某 些 条 款 发 生 变 动 时, 作 出 进 一 步 调 查 三 哪 些 情 形 会 阻 碍 注 册 会 计 师 保 持 职 业 怀 疑? 答 : 审 计 准 则 要 求 注 册 会 计 师 在 审 计 过 程 中 保 持 职 业 怀 疑, 然 而 通 过 监 管 发 现, 审 计 实 务 中, 注 册 会 计 师 在 遵 循 这 一 至 关 重 要 的 审 计 要 求 时 往 往 面 临 挑 战 某 些 情 形 可 能 导 致 注 册 会 计 师 在 获 取 评 价 和 4

5 解 释 信 息 时 倾 向 于 迎 合 客 户 的 偏 好, 而 不 是 考 虑 财 务 报 表 使 用 者 的 利 益 审 计 实 务 中 可 能 阻 碍 注 册 会 计 师 保 持 职 业 怀 疑 的 情 形 包 括 : 1. 审 计 环 境 中 的 某 些 情 况 可 能 会 引 发 动 机 和 压 力, 阻 碍 注 册 会 计 师 恰 当 保 持 职 业 怀 疑, 从 而 使 无 意 识 的 偏 见 占 上 风 例 如, 建 立 或 保 持 长 期 审 计 业 务 关 系, 避 免 与 管 理 层 产 生 重 大 冲 突, 在 被 审 计 单 位 发 布 财 务 报 表 期 限 之 前 出 具 审 计 报 告, 应 被 审 计 单 位 的 要 求 出 具 无 保 留 意 见 的 审 计 报 告, 达 到 被 审 计 单 位 的 高 满 意 度, 降 低 审 计 成 本, 或 搭 售 其 他 服 务 等, 这 些 动 机 和 压 力 均 有 可 能 阻 碍 注 册 会 计 师 保 持 职 业 怀 疑 2. 随 着 审 计 业 务 关 系 的 延 续, 注 册 会 计 师 可 能 对 管 理 层 产 生 不 恰 当 的 信 任, 导 致 其 同 意 被 审 计 单 位 作 出 不 恰 当 的 会 计 处 理 在 某 些 情 况 下, 注 册 会 计 师 可 能 会 迫 于 压 力, 避 免 与 管 理 层 产 生 分 歧 或 对 管 理 层 造 成 不 良 后 果, 而 未 能 履 行 其 保 护 公 众 利 益 的 责 任 3. 其 他 情 况 也 可 能 妨 碍 注 册 会 计 师 恰 当 保 持 职 业 怀 疑 例 如, 审 计 的 时 间 安 排 和 工 作 量 要 求 可 能 对 项 目 合 伙 人 和 其 他 项 目 组 成 员 造 成 压 力, 促 使 他 们 过 快 完 成 审 计 业 务, 导 致 他 们 仅 获 取 容 易 取 得 的 审 计 证 据 而 非 相 关 可 靠 的 审 计 证 据, 获 取 并 不 充 分 的 审 计 证 据, 或 过 分 倚 重 能 够 证 实 财 务 报 表 认 定 的 证 据 而 没 有 充 分 考 虑 反 面 证 据 四 如 何 在 会 计 师 事 务 所 层 面 和 项 目 组 层 面 强 化 保 持 职 业 怀 疑 的 必 要 性? 答 : 注 册 会 计 师 保 持 职 业 怀 疑, 不 仅 受 到 个 人 的 职 业 道 德 知 识 水 平 和 执 业 经 验 的 影 响, 而 且 还 受 到 所 在 会 计 师 事 务 所 的 文 化 和 机 制 所 在 项 目 组 的 影 响 5

6 ( 一 ) 在 事 务 所 层 面 营 造 保 持 职 业 怀 疑 的 环 境 质 量 控 制 准 则 第 5101 号 会 计 师 事 务 所 对 执 行 财 务 报 表 审 计 和 审 阅 其 他 鉴 证 和 相 关 服 务 业 务 实 施 的 质 量 控 制 要 求 会 计 师 事 务 所 建 立 并 保 持 质 量 控 制 制 度, 以 合 理 保 证 会 计 师 事 务 所 及 其 人 员 遵 守 职 业 准 则 和 适 用 的 法 律 法 规 的 规 定 这 包 括 制 定 引 导 注 册 会 计 师 在 审 计 中 保 持 职 业 怀 疑 的 下 列 政 策 和 程 序 : 1. 培 育 以 质 量 为 导 向 的 文 化 如 果 会 计 师 事 务 所 的 领 导 层 强 调 保 持 职 业 怀 疑 的 高 层 基 调, 再 加 上 支 持 性 的 内 部 文 化, 在 很 大 程 度 上 能 够 提 高 会 计 师 事 务 所 的 审 计 质 量 反 之, 如 果 会 计 师 事 务 所 领 导 层 过 于 强 调 收 入 和 利 润 增 长, 而 非 审 计 质 量, 就 会 削 弱 职 业 怀 疑 的 保 持 因 此, 会 计 师 事 务 所 领 导 层 应 当 建 立 重 视 质 量 的 机 制, 树 立 质 量 至 上 的 意 识, 并 通 过 清 晰 一 致 及 经 常 的 行 动 示 范 和 信 息 传 达, 强 调 质 量 控 制 政 策 和 程 序 的 重 要 性 会 计 师 事 务 所 可 以 通 过 培 训 研 讨 班 会 议 正 式 或 非 正 式 的 谈 话 职 责 说 明 新 闻 通 讯 或 简 要 备 忘 录 等 形 式 传 达 信 息, 并 将 其 体 现 在 内 部 文 件 培 训 资 料 以 及 对 合 伙 人 及 员 工 的 评 价 程 序 中, 以 支 持 和 强 化 会 计 师 事 务 所 对 质 量 的 重 要 性 以 及 如 何 切 实 达 到 高 质 量 的 态 度 2. 建 立 重 视 质 量 的 机 制 会 计 师 事 务 所 的 业 绩 评 价 薪 酬 和 晋 升 机 制 会 促 进 或 削 弱 审 计 实 务 中 对 职 业 怀 疑 的 保 持 程 度, 这 取 决 于 这 些 机 制 如 何 设 计 和 执 行 例 如, 如 果 会 计 师 事 务 所 的 晋 升 机 制 过 于 强 调 拓 展 市 场 承 揽 业 务 降 低 审 计 成 本 或 建 立 和 保 持 审 计 客 户 关 系, 而 对 开 展 高 质 量 的 审 计 重 视 不 够, 则 会 计 师 事 务 所 的 人 员 可 能 认 为 这 些 目 标 对 于 其 实 现 晋 升 拿 到 高 薪 或 保 住 饭 碗 比 保 持 职 业 怀 疑 更 重 要 6

7 3. 加 强 培 训 会 计 师 事 务 所 人 员 是 否 能 够 保 持 职 业 怀 疑, 很 大 程 度 上 取 决 于 其 胜 任 能 力 会 计 师 事 务 所 需 要 向 所 有 级 别 人 员 提 供 适 当 的 培 训, 使 其 具 备 执 行 具 体 审 计 业 务 所 必 需 的 知 识 技 能 和 能 力 培 训 方 式 可 以 包 括 干 中 学 在 职 培 训 传 帮 带 式 的 由 经 验 丰 富 的 员 工 提 供 辅 导 独 立 性 培 训 等 ( 二 ) 在 项 目 组 层 面 强 调 保 持 职 业 怀 疑 的 必 要 性 项 目 合 伙 人 对 审 计 业 务 的 总 体 质 量 负 责, 因 此 需 要 在 审 计 业 务 的 所 有 阶 段 通 过 行 动 示 范 和 相 关 信 息 的 传 达, 向 项 目 组 强 调 质 量 至 上 和 保 持 职 业 怀 疑 的 重 要 性 体 现 保 持 职 业 怀 疑 的 方 式 可 能 包 括 : 1. 项 目 组 就 财 务 报 表 存 在 重 大 错 报 的 可 能 性 进 行 讨 论 在 识 别 和 评 估 重 大 错 报 风 险 时, 项 目 组 需 要 对 财 务 报 表 存 在 重 大 错 报 的 可 能 性 进 行 讨 论 讨 论 内 容 包 括 财 务 报 表 易 于 发 生 由 于 舞 弊 导 致 的 重 大 错 报 的 方 式 和 领 域 这 种 讨 论 可 以 为 项 目 组 成 员 交 流 和 分 享 新 信 息 提 供 平 台, 其 本 身 是 强 化 职 业 怀 疑 的 一 个 体 现 2. 项 目 合 伙 人 和 项 目 组 其 他 关 键 成 员 及 时 进 行 指 导 监 督 和 复 核 项 目 合 伙 人 和 项 目 组 其 他 关 键 成 员 积 极 参 与 指 导 监 督 与 复 核 其 他 项 目 组 成 员 的 工 作, 及 时 识 别 出 需 要 解 决 或 特 殊 考 虑 的 事 项, 对 于 强 化 整 个 项 目 组 的 职 业 怀 疑 也 是 非 常 重 要 的 项 目 合 伙 人 和 项 目 组 其 他 关 键 成 员 在 指 导 和 复 核 已 执 行 的 工 作 时, 尤 其 是 复 核 关 键 判 断 领 域 和 特 别 风 险 等 事 项 时, 可 以 向 经 验 较 少 的 项 目 组 成 员 传 授 大 量 知 识 和 经 验, 从 而 帮 助 其 建 立 一 种 批 判 和 质 疑 的 思 维 方 式 例 如, 项 目 组 合 伙 人 可 以 帮 助 经 验 较 少 的 人 员 识 别 异 常 事 项 或 与 其 他 审 计 证 据 不 一 7

8 致 的 事 项 及 时 复 核 还 使 得 重 大 事 项 ( 例 如, 对 关 键 领 域 作 出 的 判 断, 尤 其 是 执 行 业 务 过 程 中 识 别 出 的 疑 难 问 题 或 争 议 事 项 ) 能 够 在 审 计 报 告 日 或 之 前 得 以 解 决 在 履 行 监 督 职 责 时, 项 目 合 伙 人 有 责 任 强 调 需 要 在 审 计 过 程 中 保 持 质 疑 的 思 维 方 式 并 在 收 集 和 评 估 证 据 时 保 持 职 业 怀 疑 3. 就 疑 难 问 题 进 行 咨 询 就 疑 难 问 题 进 行 咨 询 是 保 持 职 业 怀 疑 的 一 个 体 现 对 于 疑 难 问 题 和 争 议 事 项, 项 目 组 应 当 进 行 适 当 咨 询, 并 恰 当 执 行 咨 询 形 成 的 结 论 对 于 意 见 分 歧, 只 有 问 题 得 到 解 决, 才 可 以 签 署 报 告 4. 对 重 要 审 计 项 目 或 高 风 险 审 计 项 目 实 施 项 目 质 量 控 制 复 核 对 于 上 市 实 体 财 务 报 表 审 计 以 及 需 要 实 施 项 目 质 量 控 制 复 核 的 其 他 审 计 业 务, 项 目 质 量 控 制 复 核 人 员 应 当 客 观 评 价 项 目 组 作 出 的 重 大 判 断 以 及 编 制 审 计 报 告 时 得 出 的 结 论 项 目 质 量 控 制 复 核 人 员 的 独 立 复 核, 也 是 保 持 职 业 怀 疑 的 一 个 体 现 五 如 何 在 审 计 业 务 的 各 个 阶 段 保 持 职 业 怀 疑? 答 : 职 业 怀 疑 与 整 个 审 计 过 程 紧 密 相 关, 贯 穿 于 整 个 审 计 业 务 的 始 终 注 册 会 计 师 在 审 计 业 务 的 所 有 阶 段 都 需 要 保 持 职 业 怀 疑 : 1. 接 受 或 保 持 业 务 例 如, 注 册 会 计 师 需 要 考 虑 被 审 计 单 位 的 主 要 股 东 和 管 理 人 员 是 否 诚 信 2. 识 别 和 评 估 重 大 错 报 风 险 例 如 : (1) 在 实 施 风 险 评 估 程 序 和 相 关 活 动 时, 项 目 组 需 要 对 被 审 计 单 位 财 务 报 表 存 在 重 大 错 报 的 可 能 性 进 行 讨 论 ; (2) 注 册 会 计 师 需 要 根 据 对 被 审 计 单 位 及 其 环 境 的 了 解 获 取 的 实 际 信 息 识 别 和 评 估 重 大 错 报 风 险, 仅 仅 依 赖 从 以 前 审 计 或 为 被 审 计 8

9 单 位 提 供 的 其 他 服 务 中 获 得 的 信 息 是 不 充 分 的 ; (3) 如 果 实 施 进 一 步 审 计 程 序 获 取 的 审 计 证 据 或 获 取 的 新 信 息, 与 注 册 会 计 师 之 前 作 出 评 估 所 依 据 的 审 计 证 据 不 一 致, 注 册 会 计 师 应 当 修 正 风 险 评 估 结 果, 并 相 应 修 改 原 计 划 实 施 的 进 一 步 审 计 程 序 3. 设 计 和 实 施 审 计 程 序 应 对 重 大 错 报 风 险 保 持 职 业 怀 疑 意 味 着 不 能 仅 获 取 最 容 易 获 得 的 证 据 来 印 证 管 理 层 的 认 定, 还 要 充 分 考 虑 其 他 证 据 例 如 : (1) 对 于 风 险 较 高 的 领 域, 考 虑 是 否 需 要 获 取 更 多 的 证 据 或 获 取 更 为 相 关 或 可 靠 的 证 据, 例 如, 更 多 地 从 第 三 方 获 取 证 据 或 从 多 个 独 立 来 源 获 取 相 互 印 证 的 证 据 ; (2) 设 计 和 实 施 实 质 性 分 析 程 序, 包 括 评 价 注 册 会 计 师 作 出 预 期 值 时 使 用 数 据 的 可 靠 性, 对 与 预 期 值 差 异 较 大 或 其 他 相 关 信 息 不 一 致 的 异 常 波 动 或 关 系 保 持 警 觉, 并 跟 进 调 查 ; (3) 不 能 以 书 面 声 明 替 代 本 应 获 取 的 其 他 审 计 证 据 ; (4) 不 能 将 通 过 询 问 程 序 获 取 的 审 计 证 据 作 为 充 分 适 当 的 审 计 证 据 ; (5) 应 对 诸 如 管 理 层 不 允 许 寄 发 询 证 函 的 情 况, 解 决 询 证 函 回 函 不 一 致 或 对 回 函 可 靠 性 产 生 疑 虑 的 情 况 4. 评 价 审 计 证 据 形 成 审 计 意 见 注 册 会 计 师 在 就 财 务 报 表 是 否 存 在 重 大 错 报 得 出 结 论 时, 需 要 采 取 质 疑 的 思 维 方 式 审 慎 评 价 审 计 证 据 注 册 会 计 师 需 要 考 虑 所 有 的 相 关 审 计 证 据, 不 管 是 能 够 印 证 财 务 报 表 认 定 的 证 据 还 是 与 之 相 矛 盾 的 证 据 在 形 成 审 计 意 见 时 需 要 注 册 会 计 师 运 用 职 业 怀 疑 态 度 的 例 子 有 : (1) 评 估 未 更 正 错 报, 包 括 从 定 性 和 定 量 两 方 面 进 行 考 虑, 评 9

10 估 识 别 出 的 未 更 正 错 报 单 独 或 汇 总 起 来 是 否 导 致 财 务 报 表 重 大 错 报 ; (2) 评 价 管 理 层 偏 向 这 包 括 评 价 会 计 估 计 的 潜 在 偏 向, 选 择 和 运 用 会 计 政 策 时 的 偏 向, 对 识 别 出 的 错 报 作 出 选 择 性 的 更 正 等 在 评 价 管 理 层 的 偏 向 时, 注 册 会 计 师 考 虑 管 理 层 操 纵 财 务 报 表 的 动 机 和 压 力 是 非 常 重 要 的 ; (3) 考 虑 注 册 会 计 师 未 能 获 取 充 分 适 当 的 审 计 证 据 的 情 况 对 审 计 意 见 的 影 响 ; (4) 评 价 财 务 报 表 是 否 实 现 了 公 允 反 映, 包 括 考 虑 财 务 报 表 的 整 体 列 报 结 构 和 内 容 是 否 合 理, 以 及 财 务 报 表 ( 包 括 相 关 附 注 ) 是 否 公 允 地 反 映 了 相 关 交 易 和 事 项 六 在 哪 些 重 要 审 计 领 域 特 别 需 要 保 持 职 业 怀 疑? 答 : 在 以 下 较 复 杂 需 要 高 度 判 断 的 重 要 审 计 领 域, 注 册 会 计 师 保 持 职 业 怀 疑 尤 为 重 要 : 1. 舞 弊 风 险 在 针 对 由 于 舞 弊 导 致 的 重 大 错 报 风 险 确 定 总 体 应 对 措 施 时, 注 册 会 计 师 可 能 需 要 在 检 查 支 持 重 大 交 易 的 文 件 时, 保 持 敏 感 性, 有 意 识 地 对 管 理 层 有 关 重 大 事 项 的 解 释 或 声 明 进 行 印 证 2. 管 理 层 凌 驾 于 内 部 控 制 之 上 的 风 险 注 册 会 计 师 应 当 将 管 理 层 凌 驾 于 控 制 之 上 的 风 险 作 为 舞 弊 风 险 ( 因 而 是 一 种 特 别 风 险 ) 予 以 应 对 在 评 价 管 理 层 对 询 问 作 出 的 答 复 时, 需 要 通 过 其 他 信 息 予 以 印 证, 如 果 出 现 不 一 致, 需 要 跟 进 调 查 ; 如 果 识 别 出 的 错 报 涉 及 管 理 层 ( 特 别 是 涉 及 较 高 层 级 的 管 理 层 ), 或 者 如 果 相 关 情 形 表 明 可 能 存 在 涉 及 员 工 管 理 层 或 第 三 方 的 串 通 舞 弊, 注 册 会 计 师 应 当 重 新 评 价 对 由 于 舞 弊 导 致 的 重 大 错 报 风 险 的 评 估 结 果 该 结 果 对 审 计 程 序 的 性 质 时 间 安 排 和 范 围 的 影 响, 以 及 重 新 考 虑 此 前 获 取 的 审 计 证 据 的 可 10

11 靠 性 3. 收 入 确 认 在 识 别 和 评 估 由 于 舞 弊 导 致 的 重 大 错 报 风 险 时, 注 册 会 计 师 应 当 基 于 收 入 确 认 存 在 舞 弊 风 险 的 假 定, 评 价 收 入 类 型 收 入 交 易 或 认 定 导 致 舞 弊 风 险 4. 会 计 估 计 ( 包 括 公 允 价 值 会 计 估 计 及 相 关 披 露 ) 例 如, 对 于 导 致 特 别 风 险 的 会 计 估 计, 注 册 会 计 师 应 当 评 价 管 理 层 使 用 的 重 大 假 设 是 否 合 理 ; 注 册 会 计 师 应 当 确 定 会 计 估 计 或 作 出 会 计 估 计 的 方 法 不 同 于 上 期 的 变 化 是 否 适 合 于 具 体 情 况 ; 注 册 会 计 师 应 当 复 核 管 理 层 在 作 出 会 计 估 计 时 的 判 断 和 决 策, 以 识 别 是 否 可 能 存 在 管 理 层 偏 向 的 迹 象 5. 关 联 方 及 其 交 易 例 如, 注 册 会 计 师 应 当 在 审 计 过 程 中 对 可 能 显 示 以 前 未 识 别 或 未 披 露 的 关 联 方 关 系 或 关 联 方 交 易 的 信 息 保 持 警 觉 6. 重 大 非 常 规 交 易 例 如, 注 册 会 计 师 应 当 评 价 重 大 非 常 规 交 易 的 商 业 理 由 ( 或 缺 乏 商 业 理 由 ) 是 否 表 明 被 审 计 单 位 从 事 交 易 的 目 的 是 为 了 对 财 务 信 息 作 出 虚 假 报 告 或 掩 盖 侵 占 资 产 的 行 为 此 外, 注 册 会 计 师 在 评 价 被 审 计 单 位 的 财 务 报 表 是 否 在 所 有 重 大 方 面 按 照 适 用 的 财 务 报 告 编 制 基 础 编 制 时, 需 要 考 虑 重 大 非 常 规 交 易 的 披 露 是 否 充 分 7. 金 融 工 具 等 高 度 复 杂 的 交 易 例 如, 注 册 会 计 师 需 要 复 核 金 融 工 具 的 分 类 和 确 认 是 否 符 合 适 用 的 财 务 报 告 编 制 基 础 的 规 定, 与 金 融 工 具 相 关 的 会 计 估 计 所 依 据 的 假 设 和 数 据 的 相 关 性 和 合 理 性, 金 融 工 具 是 否 按 照 适 用 的 财 务 报 告 编 制 基 础 规 定 的 计 量 属 性 列 报 期 末 金 额 11

12 8. 对 法 律 法 规 的 遵 守 例 如, 在 审 计 过 程 中 实 施 其 他 程 序 时, 需 要 对 违 反 或 怀 疑 违 反 下 列 法 律 法 规 的 行 为 保 持 警 觉 : 一 是 可 能 对 财 务 报 表 产 生 重 大 影 响 的 法 律 法 规, 二 是 对 被 审 计 单 位 的 经 营 活 动 具 有 至 关 重 要 的 影 响, 将 导 致 被 审 计 单 位 终 止 业 务 活 动 或 对 其 持 续 经 营 能 力 产 生 疑 虑 的 法 律 法 规 9. 持 续 经 营 例 如, 如 果 识 别 出 可 能 导 致 对 持 续 经 营 能 力 产 生 重 大 疑 虑 的 事 项 或 情 况, 注 册 会 计 师 应 当 评 价 管 理 层 与 持 续 经 营 能 力 评 估 相 关 的 未 来 应 对 计 划, 这 些 计 划 的 结 果 是 否 可 能 改 善 目 前 的 状 况, 以 及 管 理 层 的 计 划 对 于 具 体 情 况 是 否 可 行 10. 函 证 例 如, 注 册 会 计 师 需 要 对 函 证 过 程 中 出 现 的 异 常 因 素 保 持 警 觉, 判 断 是 否 存 在 对 回 函 可 靠 性 的 疑 虑, 并 追 加 审 计 程 序 予 以 调 查 11. 期 后 事 项 注 册 会 计 师 应 当 设 计 和 实 施 审 计 程 序, 适 当 关 注 期 后 事 项, 如 期 后 重 大 会 计 记 录 调 整 期 后 收 入 冲 回 等 事 项, 对 舞 弊 风 险 保 持 警 觉 七 如 何 在 审 计 工 作 底 稿 中 体 现 保 持 了 职 业 怀 疑? 答 : 职 业 怀 疑 通 常 在 注 册 会 计 师 审 计 过 程 中 进 行 的 讨 论 以 及 指 导 监 督 复 核 中 得 以 体 现, 然 而, 在 审 计 工 作 底 稿 中 体 现 注 册 会 计 师 保 持 职 业 怀 疑 是 非 常 重 要 的, 因 为 审 计 工 作 底 稿 可 以 证 明 注 册 会 计 师 按 照 审 计 准 则 和 相 关 法 律 法 规 的 规 定 计 划 和 执 行 了 审 计 工 作 因 此, 审 计 准 则 要 求 注 册 会 计 师 记 录 遇 到 的 重 大 事 项 作 出 的 重 大 判 断 得 出 的 结 论 等, 记 录 与 管 理 层 治 理 层 和 其 他 人 员 对 重 大 事 项 的 讨 论, 包 括 讨 论 的 重 大 事 项 的 性 质 以 及 讨 论 的 时 间 和 参 加 人 员 这 些 工 作 底 稿 有 助 于 注 册 会 计 师 证 明 其 如 何 作 出 重 大 判 断 如 何 处 理 12

13 关 键 问 题, 以 及 如 何 评 价 是 否 获 取 充 分 适 当 的 审 计 证 据, 同 时 也 可 以 证 明 注 册 会 计 师 如 何 保 持 了 职 业 怀 疑 例 如, 在 审 计 工 作 底 稿 中 记 录 下 列 涉 及 重 大 职 业 判 断 的 事 项, 能 够 证 明 注 册 会 计 师 保 持 了 职 业 怀 疑 : 1. 项 目 组 内 部 就 由 于 舞 弊 导 致 财 务 报 表 重 大 错 报 的 可 能 性 进 行 讨 论 得 出 的 重 要 结 论, 以 及 与 管 理 层 治 理 层 监 管 机 构 或 其 他 相 关 各 方 就 舞 弊 事 项 进 行 沟 通 的 情 况 ; 2. 识 别 出 的 或 怀 疑 存 在 的 违 反 法 律 法 规 行 为, 以 及 与 管 理 层 治 理 层 和 被 审 计 单 位 以 外 的 相 关 机 构 或 人 员 ( 如 适 用 ) 进 行 讨 论 的 结 果 ; 3. 对 导 致 特 别 风 险 的 会 计 估 计 的 合 理 性 及 其 披 露 的 充 分 性, 注 册 会 计 师 得 出 结 论 的 基 础, 以 及 可 能 存 在 管 理 层 偏 向 的 迹 象 ; 4. 识 别 出 的 与 注 册 会 计 师 对 某 重 大 事 项 得 出 的 最 终 结 论 不 一 致 的 信 息, 包 括 如 何 处 理 该 不 一 致 的 情 况 ; 5. 注 册 会 计 师 对 管 理 层 主 观 判 断 的 合 理 性 得 出 结 论 的 基 础 ; 6. 注 册 会 计 师 针 对 审 计 过 程 中 识 别 出 的 导 致 其 对 某 些 文 件 记 录 的 真 实 性 产 生 怀 疑 的 情 况 实 施 了 进 一 步 调 查 ( 如 适 当 利 用 专 家 的 工 作 或 实 施 函 证 程 序 ), 记 录 对 这 些 文 件 记 录 真 实 性 得 出 结 论 的 基 础 由 于 职 业 怀 疑 是 一 种 思 维 状 态, 审 计 工 作 底 稿 有 时 难 以 全 面 反 映 注 册 会 计 师 如 何 在 整 个 审 计 过 程 中 保 持 职 业 怀 疑, 可 能 没 有 专 门 的 方 式 予 以 记 录 但 是, 审 计 工 作 底 稿 仍 然 可 以 为 注 册 会 计 师 按 照 审 计 准 则 的 要 求 保 持 职 业 怀 疑 提 供 证 据 13

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