(3) 职 业 判 断 是 一 种 在 具 有 不 确 定 性 情 况 下 的 决 策 过 程 职 业 判 断 以 判 断 事 项 具 有 某 种 程 度 的 不 确 定 性 为 前 提, 并 且 需 要 遵 循 一 定 的 决 策 过 程 这 种 决 策 通 常 针 对 复 杂 和 困 难 的 问

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1 中 国 注 册 会 计 师 职 业 判 断 指 南 一 总 则 1. 为 了 倡 导 注 册 会 计 师 强 化 职 业 判 断 意 识, 指 导 其 更 好 地 运 用 职 业 判 断, 提 高 职 业 判 断 能 力 和 质 量, 制 定 本 指 南 2. 本 指 南 适 用 于 在 会 计 师 事 务 所 工 作 的 注 册 会 计 师 工 商 业 界 职 业 会 计 师 ( 非 执 业 会 员 ) 在 从 事 财 务 报 告 编 制 或 内 部 审 计 等 业 务 时, 也 可 以 参 考 本 指 南 3. 本 指 南 所 称 职 业 判 断, 是 指 在 审 计 准 则 财 务 报 告 编 制 基 础 和 职 业 道 德 要 求 的 框 架 下, 注 册 会 计 师 综 合 运 用 相 关 知 识 技 能 和 经 验, 作 出 适 合 审 计 业 务 具 体 情 况 有 根 据 的 行 动 决 策 1 4. 职 业 判 断 是 注 册 会 计 师 行 业 的 精 髓 从 本 质 上 讲, 会 计 和 审 计 实 务 是 由 一 系 列 判 断 行 为 构 成 的 对 职 业 判 断 的 概 念 可 以 从 下 列 方 面 进 行 理 解 : (1) 职 业 判 断 是 由 专 业 人 士 作 出 的 作 出 职 业 判 断 的 人 员 需 要 具 备 必 要 的 知 识 经 验 和 专 业 技 能, 并 保 持 应 有 的 职 业 精 神, 即 职 业 判 断 不 能 屈 从 于 他 人 的 意 志, 并 且 要 客 观 公 正 地 表 述 其 结 论 (2) 职 业 判 断 是 在 法 律 法 规 和 职 业 标 准 的 框 架 下 作 出 的 职 业 标 准 既 包 括 注 册 会 计 师 执 业 所 必 须 遵 守 的 审 计 准 则 体 系 和 职 业 道 德 要 求, 也 包 括 财 务 报 告 编 制 基 础 以 及 其 他 一 些 与 注 册 会 计 师 业 务 相 关 的 职 业 规 范 1 参 见 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1101 号 注 册 会 计 师 的 总 体 目 标 和 审 计 工 作 的 基 本 要 求 第 十 六 条 1

2 (3) 职 业 判 断 是 一 种 在 具 有 不 确 定 性 情 况 下 的 决 策 过 程 职 业 判 断 以 判 断 事 项 具 有 某 种 程 度 的 不 确 定 性 为 前 提, 并 且 需 要 遵 循 一 定 的 决 策 过 程 这 种 决 策 通 常 针 对 复 杂 和 困 难 的 问 题 作 出, 并 且 决 策 结 论 可 能 对 相 关 方 产 生 一 定 的 影 响 二 职 业 判 断 的 必 要 性 5. 财 务 报 告 编 制 者 和 注 册 会 计 师 的 职 业 判 断 是 财 务 报 告 的 核 心 如 果 没 有 职 业 判 断 对 知 识 经 验 的 灵 活 运 用, 仅 靠 机 械 执 行 会 计 和 审 计 程 序, 财 务 报 告 机 制 无 法 有 效 运 作 在 任 何 情 况 下, 财 务 报 告 的 编 制 和 审 计 都 离 不 开 由 具 有 专 业 知 识 和 技 能 的 人 员 在 具 体 情 形 下 作 出 的 职 业 判 断 6. 应 对 经 济 环 境 的 不 确 定 性, 需 要 注 册 会 计 师 作 出 职 业 判 断 随 着 社 会 经 济 的 不 断 发 展, 经 济 环 境 日 益 复 杂 多 变, 实 体 经 营 的 不 确 定 性 增 加 在 这 种 经 济 环 境 下, 实 体 从 事 的 每 项 经 济 业 务 都 面 临 着 或 多 或 少 的 风 险, 大 部 分 会 计 事 项 都 具 有 不 同 程 度 的 不 确 定 性, 如 赊 销 业 务 存 在 坏 账 风 险, 产 品 担 保 和 售 后 服 务 会 导 致 或 有 负 债 等 财 务 报 告 编 制 者 在 面 对 这 些 不 确 定 性 时, 需 要 进 行 一 定 程 度 的 估 计, 即 财 务 报 告 编 制 者 需 要 作 出 职 业 判 断 注 册 会 计 师 为 了 对 财 务 信 息 发 表 意 见, 就 需 要 对 财 务 报 告 编 制 者 的 判 断 进 行 再 判 断 7. 应 对 注 册 会 计 师 与 被 审 计 单 位 之 间 存 在 的 信 息 不 对 称, 需 要 注 册 会 计 师 运 用 职 业 判 断 注 册 会 计 师 对 被 审 计 单 位 来 说 是 外 部 人 员, 不 可 能 时 刻 观 察 被 审 计 单 位 的 经 营 活 动, 也 不 可 能 无 限 量 地 获 取 被 审 计 单 位 的 信 息, 同 时, 还 需 要 考 虑 审 计 效 率 和 报 告 时 限 等 因 素 因 此, 注 册 会 计 师 在 执 行 其 认 为 必 要 的 审 计 工 作 以 获 取 相 关 信 息 发 表 意 见 时, 需 要 运 用 职 业 判 断 2

3 8. 遵 循 以 原 则 为 导 向 的 职 业 标 准, 需 要 注 册 会 计 师 充 分 运 用 职 业 判 断 随 着 实 体 经 济 活 动 和 交 易 事 项 的 日 趋 丰 富 和 复 杂, 审 计 工 作 量 迅 速 增 大, 审 计 的 复 杂 程 度 也 不 断 增 加 评 价 相 关 会 计 政 策 选 择 和 运 用 的 恰 当 性 使 用 审 计 抽 样 技 术 评 价 内 部 控 制 确 定 重 要 性 识 别 和 评 估 重 大 错 报 风 险, 都 需 要 具 备 一 定 素 质 和 经 验 的 人 员 才 能 胜 任, 对 注 册 会 计 师 职 业 判 断 的 需 求 与 日 俱 增 9. 职 业 判 断 是 职 业 标 准 的 内 在 要 求, 二 者 的 关 系 可 概 括 如 下 : (1) 职 业 标 准 是 职 业 界 作 为 一 个 集 体 作 出 的 判 断 职 业 标 准 来 源 于 注 册 会 计 师 的 实 务, 是 职 业 界 对 实 务 中 经 常 遇 到 的 可 规 范 化 问 题 作 出 的 总 结, 是 实 务 中 高 质 量 职 业 判 断 的 结 晶 从 这 个 意 义 上 说, 职 业 标 准 是 用 注 册 会 计 师 行 业 集 体 的 职 业 判 断 为 注 册 会 计 师 个 人 的 职 业 判 断 作 出 指 引 (2) 职 业 标 准 作 用 的 发 挥 离 不 开 注 册 会 计 师 的 职 业 判 断 随 着 职 业 标 准 在 各 国 家 或 地 区 的 广 泛 制 定 和 实 施, 对 注 册 会 计 师 职 业 判 断 的 需 求 并 没 有 减 少 的 迹 象, 反 而 有 所 增 加, 职 业 判 断 一 词 在 职 业 标 准 中 出 现 的 频 率 越 来 越 高 职 业 判 断 是 职 业 标 准 有 效 实 施 的 关 键, 如 果 没 有 职 业 判 断, 职 业 标 准 的 执 行 就 是 一 种 盲 目 机 械 的 执 行 ; 如 果 没 有 恰 当 运 用 职 业 判 断, 则 由 判 断 形 成 的 决 策 就 可 能 具 有 误 导 性 要 实 现 职 业 标 准 的 制 定 目 标, 充 分 发 挥 职 业 标 准 的 作 用, 就 需 要 合 理 和 有 效 地 运 用 职 业 判 断 (3) 职 业 标 准 为 职 业 判 断 提 供 了 制 度 边 界 职 业 判 断 必 须 是 在 法 律 法 规 和 职 业 标 准 所 组 成 的 框 架 内 进 行 的 职 业 标 准 通 过 严 格 的 应 循 程 序 制 定, 是 成 文 的 职 业 智 慧, 通 常 代 表 了 一 种 解 决 判 断 问 题 的 普 遍 有 效 的 方 法 职 业 判 断 在 遵 循 职 业 标 准 的 前 提 下 进 行, 通 常 可 以 降 3

4 低 职 业 判 断 的 风 险, 如 果 没 有 职 业 标 准 的 约 束, 所 作 的 判 断 就 容 易 带 有 随 意 性 10. 注 册 会 计 师 应 当 具 有 职 业 判 断 能 力 职 业 判 断 能 力 是 注 册 会 计 师 专 业 胜 任 能 力 的 核 心 从 本 质 上 讲, 注 册 会 计 师 执 业 所 遇 到 的 各 种 事 项, 包 括 会 计 审 计 和 职 业 道 德 事 项, 都 需 要 注 册 会 计 师 作 出 一 系 列 的 职 业 判 断 三 注 册 会 计 师 职 业 判 断 的 主 要 领 域 11. 职 业 判 断 涉 及 注 册 会 计 师 执 业 的 各 个 环 节 一 方 面, 职 业 判 断 贯 穿 于 注 册 会 计 师 执 业 的 始 终, 从 决 定 是 否 接 受 业 务 委 托, 到 出 具 业 务 报 告, 注 册 会 计 师 都 需 要 作 出 职 业 判 断 ; 另 一 方 面, 职 业 判 断 涉 及 注 册 会 计 师 执 业 中 的 各 类 事 项, 包 括 与 具 体 会 计 事 项 相 关 的 职 业 判 断 与 审 计 过 程 相 关 的 职 业 判 断, 以 及 与 遵 守 职 业 道 德 要 求 相 关 的 职 业 判 断 12. 由 于 实 体 的 经 营 活 动 错 综 复 杂, 注 册 会 计 师 在 执 业 中 可 能 遇 到 的 职 业 判 断 事 项 或 行 为 多 种 多 样, 本 指 南 不 可 能 列 举 注 册 会 计 师 在 实 务 中 可 能 遇 到 的 所 有 职 业 判 断 事 项 或 行 为, 仅 就 一 些 典 型 事 项 举 例 说 明 13. 与 具 体 会 计 事 项 相 关 的 职 业 判 断 是 一 种 再 判 断 财 务 报 告 编 制 者 在 编 制 财 务 信 息 时, 需 要 根 据 适 用 的 财 务 报 告 编 制 基 础, 对 实 体 的 会 计 事 项 作 出 其 自 身 的 职 业 判 断, 而 注 册 会 计 师 则 需 要 根 据 审 计 准 则 和 财 务 报 告 编 制 基 础 的 规 定, 对 财 务 报 告 编 制 者 的 职 业 判 断 作 出 再 判 断 与 具 体 会 计 事 项 相 关 的 职 业 判 断 的 典 型 事 项 包 括 ( 但 不 限 于 ): (1) 与 资 产 减 值 相 关 的 职 业 判 断 例 如, 资 产 是 否 发 生 减 值, 资 产 减 值 准 备 的 计 提 金 额, 资 产 减 值 准 备 能 否 转 回, 是 否 需 要 作 出 披 4

5 露 以 及 披 露 的 内 容 等 (2) 与 收 入 确 认 相 关 的 职 业 判 断 例 如, 根 据 经 济 业 务 的 实 质 判 断 某 项 业 务 是 否 符 合 收 入 确 认 条 件, 收 入 确 认 的 时 点 和 金 额 等 (3) 与 公 允 价 值 计 量 相 关 的 职 业 判 断 例 如, 投 资 性 房 地 产 公 允 价 值 的 确 定 金 融 资 产 公 允 价 值 的 确 定 等 (4) 与 关 联 方 关 系 及 其 交 易 的 会 计 处 理 和 披 露 相 关 的 职 业 判 断 例 如, 关 联 方 交 易 的 价 格 是 否 公 允, 关 联 方 关 系 及 其 交 易 的 披 露 是 否 充 分 等 (5) 与 或 有 事 项 相 关 的 职 业 判 断 例 如, 对 或 有 事 项 发 生 可 能 性 的 估 计 对 或 有 负 债 的 确 认 和 计 量 等 (6) 与 期 后 事 项 相 关 的 职 业 判 断 例 如, 调 整 事 项 与 非 调 整 事 项 的 区 分 等 (7) 与 合 并 报 表 相 关 的 职 业 判 断 例 如, 合 并 范 围 的 确 定 等 (8) 其 他 与 会 计 政 策 和 会 计 估 计 相 关 的 职 业 判 断 例 如, 固 定 资 产 折 旧 年 限 的 确 定 发 出 存 货 核 算 方 法 的 选 择 等 14. 注 册 会 计 师 为 满 足 审 计 准 则 的 要 求 和 收 集 审 计 证 据 的 需 要, 在 确 定 所 需 实 施 的 审 计 程 序 的 性 质 时 间 安 排 和 范 围 时, 需 要 运 用 职 业 判 断 与 审 计 过 程 相 关 的 职 业 判 断 的 典 型 事 项 包 括 ( 但 不 限 于 ): (1) 确 定 重 要 性, 识 别 和 评 估 重 大 错 报 风 险 (2) 在 实 施 实 质 性 分 析 程 序 时 确 定 预 期 值, 并 确 定 已 记 录 金 额 与 预 期 值 之 间 的 可 接 受 差 异 额 (3) 评 价 内 部 控 制 的 有 效 性 (4) 评 价 审 计 过 程 中 识 别 出 的 错 报 (5) 对 被 审 计 单 位 持 续 经 营 能 力 的 评 估 5

6 (6) 为 实 现 审 计 准 则 规 定 的 目 标 和 注 册 会 计 师 的 总 体 目 标, 评 价 是 否 已 获 取 充 分 适 当 的 审 计 证 据 以 及 是 否 还 需 执 行 更 多 的 工 作 (7) 根 据 已 获 取 的 审 计 证 据 得 出 结 论, 选 择 恰 当 的 审 计 意 见 类 型 (8) 确 定 是 否 利 用 以 及 在 多 大 程 度 上 利 用 内 部 审 计 人 员 或 专 家 的 工 作 15. 中 国 注 册 会 计 师 职 业 道 德 守 则 要 求 注 册 会 计 师 遵 循 职 业 道 德 基 本 原 则, 并 运 用 职 业 道 德 概 念 框 架 识 别 评 估 和 应 对 对 职 业 道 德 基 本 原 则 的 不 利 影 响 注 册 会 计 师 在 运 用 职 业 道 德 概 念 框 架 时, 需 要 运 用 职 业 判 断, 以 评 价 不 利 影 响 的 严 重 程 度 并 决 定 采 取 的 防 范 措 施 在 具 体 业 务 中, 与 遵 守 职 业 道 德 要 求 相 关 的 职 业 判 断 的 典 型 事 项 包 括 ( 但 不 限 于 ): (1) 与 网 络 或 网 络 事 务 所 相 关 的 职 业 判 断 例 如, 对 某 个 联 合 体 是 否 构 成 网 络 的 判 断 等 (2) 与 公 众 利 益 实 体 相 关 的 职 业 判 断 例 如, 对 某 一 实 体 是 否 属 于 公 众 利 益 实 体 的 判 断 等 (3) 与 经 济 利 益 相 关 的 职 业 判 断 例 如, 某 项 经 济 利 益 是 直 接 经 济 利 益 还 是 间 接 经 济 利 益, 因 经 济 利 益 产 生 的 不 利 影 响 的 严 重 程 度 等 (4) 与 密 切 关 系 相 关 的 职 业 判 断 例 如, 密 切 关 系 的 性 质, 可 能 对 独 立 性 影 响 的 严 重 程 度 等 (5) 与 非 鉴 证 服 务 相 关 的 职 业 判 断 例 如, 某 项 非 鉴 证 服 务 是 否 涉 及 承 担 管 理 层 职 责 某 项 非 鉴 证 服 务 是 否 影 响 鉴 证 业 务 的 独 立 性 等 6

7 四 注 册 会 计 师 如 何 作 出 职 业 判 断 ( 一 ) 注 册 会 计 师 职 业 判 断 的 基 本 要 求 16. 注 册 会 计 师 职 业 判 断 需 要 在 相 关 法 律 法 规 职 业 标 准 的 框 架 下 作 出, 并 以 具 体 事 实 和 情 况 为 依 据 如 果 有 关 职 业 判 断 的 决 策 不 被 该 业 务 的 具 体 事 实 和 情 况 所 支 持 或 者 缺 乏 充 分 适 当 的 审 计 证 据, 职 业 判 断 并 不 能 作 为 不 恰 当 决 策 的 理 由 ( 二 ) 注 册 会 计 师 职 业 判 断 的 决 策 过 程 17. 注 册 会 计 师 职 业 判 断 的 决 策 过 程 通 常 可 划 分 为 下 列 五 个 步 骤 : (1) 确 定 职 业 判 断 的 问 题 和 目 标 ; (2) 收 集 和 评 价 相 关 信 息 ; (3) 识 别 可 能 采 取 的 解 决 方 案 ; (4) 评 价 可 供 选 择 的 方 案 ; (5) 得 出 职 业 判 断 结 论 并 作 出 书 面 记 录 18. 确 定 问 题 和 目 标 是 职 业 判 断 的 起 点 当 注 册 会 计 师 进 行 一 项 职 业 判 断 时, 首 先 需 要 明 确 对 什 么 作 出 判 断, 以 及 判 断 要 达 到 什 么 目 标 职 业 判 断 的 问 题 既 可 能 是 注 册 会 计 师 的 审 计 事 项 或 行 为, 也 可 能 是 不 同 的 财 务 报 表 项 目 或 认 定 确 定 问 题 和 目 标 至 关 重 要, 构 成 整 个 职 业 判 断 的 基 础 有 时 问 题 和 目 标 并 不 明 显, 因 此, 确 定 问 题 和 目 标 不 是 一 项 简 单 的 任 务, 注 册 会 计 师 在 这 方 面 的 能 力 很 大 程 度 上 取 决 于 其 个 体 特 征, 尤 其 是 经 验 和 专 业 技 能, 经 验 不 足 的 注 册 会 计 师 可 能 无 法 准 确 发 现 某 一 关 键 问 题 19. 收 集 和 评 价 相 关 信 息 是 职 业 判 断 的 基 础 在 确 定 问 题 和 目 标 的 阶 段, 注 册 会 计 师 可 能 已 经 完 成 了 一 部 分 信 息 的 收 集 工 作 一 般 来 说, 需 要 收 集 的 信 息 至 少 包 括 事 实 依 据 行 业 及 被 审 计 单 位 的 情 况 等 7

8 例 如, 注 册 会 计 师 需 要 了 解 可 能 影 响 客 观 性 和 独 立 性 的 因 素, 识 别 财 务 报 表 使 用 者 和 其 他 利 益 相 关 者, 还 可 能 需 要 考 虑 相 关 准 则 在 以 往 类 似 情 况 下 或 在 其 他 被 审 计 单 位 是 如 何 适 用 的 在 收 集 和 评 价 相 关 信 息 时, 与 被 审 计 单 位 进 行 沟 通 将 有 助 于 注 册 会 计 师 确 定 关 键 问 题 及 可 能 存 在 的 偏 见 20. 就 某 一 具 体 职 业 判 断 问 题 而 言, 解 决 方 案 可 能 不 是 唯 一 的 为 了 作 出 决 策, 注 册 会 计 师 需 要 识 别 尽 可 能 多 的 解 决 方 案, 以 便 对 每 一 种 方 案 进 行 评 价, 找 出 优 点 和 不 足 21. 注 册 会 计 师 在 评 价 可 能 的 方 案 时, 主 要 工 作 是 把 所 要 判 断 的 对 象 与 确 定 的 判 断 标 准 进 行 比 较, 确 定 其 与 标 准 的 符 合 程 度 此 外, 注 册 会 计 师 还 要 考 虑 方 案 的 可 操 作 性 22. 在 对 各 种 可 能 方 案 作 出 评 价 的 基 础 上, 注 册 会 计 师 需 要 作 出 肯 定 或 否 定 形 式 的 判 断 或 选 择 性 判 断 例 如, 对 于 合 规 性, 注 册 会 计 师 需 要 作 出 合 规 还 是 不 合 规 的 判 断 ; 对 于 审 计 意 见, 注 册 会 计 师 需 要 作 出 发 表 无 保 留 意 见 保 留 意 见 否 定 意 见 或 无 法 表 示 意 见 的 判 断 23. 注 册 会 计 师 需 要 在 整 个 审 计 过 程 中 运 用 职 业 判 断, 并 就 职 业 判 断 作 出 适 当 记 录 注 册 会 计 师 编 制 的 审 计 工 作 底 稿, 应 当 使 未 曾 接 触 该 项 审 计 工 作 的 有 经 验 的 专 业 人 士 清 楚 了 解 在 对 重 大 事 项 得 出 结 论 时 作 出 的 重 大 职 业 判 断 注 册 会 计 师 对 职 业 判 断 的 记 录, 需 要 遵 守 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1131 号 审 计 工 作 底 稿 及 其 应 用 指 南 的 相 关 规 定 上 述 决 策 过 程 的 各 步 骤 并 不 是 严 格 的 依 次 继 起 关 系, 有 时 注 册 会 计 师 可 能 需 要 回 到 前 面 的 步 骤 例 如, 在 识 别 或 评 价 可 供 选 择 的 2 参 见 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1131 号 审 计 工 作 底 稿 第 十 条 第 ( 三 ) 项 以 及 < 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1131 号 审 计 工 作 底 稿 > 应 用 指 南 第 8-11 段 8

9 方 案 时, 注 册 会 计 师 可 能 发 现 收 集 到 的 相 关 信 息 不 足, 因 而 需 要 回 到 收 集 和 评 价 相 关 信 息 的 步 骤 25. 在 某 些 情 况 下, 注 册 会 计 师 可 能 根 据 实 际 情 况 简 化 执 行 某 些 步 骤 例 如, 会 计 师 事 务 所 内 部 的 技 术 手 册 已 经 就 某 一 职 业 判 断 问 题 作 出 明 确 指 引, 并 且 这 些 指 引 能 够 为 该 问 题 提 供 较 为 合 理 的 解 决 方 案, 注 册 会 计 师 可 能 不 需 要 识 别 并 评 价 更 多 可 能 的 解 决 方 案 再 如, 在 对 某 些 会 计 事 项 进 行 再 判 断 时, 注 册 会 计 师 通 常 只 需 要 确 定 财 务 报 告 编 制 者 作 出 职 业 判 断 时 所 选 择 的 方 案 是 否 符 合 相 关 财 务 报 告 编 制 基 础 的 要 求, 而 不 需 要 列 出 各 种 可 选 择 的 方 案 并 进 行 评 价 26. 职 业 判 断 的 决 策 过 程 适 用 于 任 何 职 业 判 断 事 项 和 行 为, 下 面 以 审 计 过 程 中 确 定 财 务 报 表 整 体 的 重 要 性 为 例, 演 示 注 册 会 计 师 职 业 判 断 的 决 策 过 程 : (1) 确 定 职 业 判 断 的 问 题 和 目 标 确 定 财 务 报 表 整 体 的 重 要 性 是 制 定 总 体 审 计 策 略 时 的 常 规 程 序, 注 册 会 计 师 通 常 需 要 首 先 选 定 一 个 基 准, 再 乘 以 某 一 百 分 比 作 为 财 务 报 表 整 体 的 重 要 性 因 此, 职 业 判 断 的 关 键 问 题 是 选 择 适 当 的 基 准 和 百 分 比, 而 职 业 判 断 的 目 标 是 确 定 财 务 报 表 整 体 的 重 要 性 (2) 收 集 和 评 价 相 关 信 息 在 选 择 适 当 的 基 准 和 百 分 比 时, 注 册 会 计 师 需 要 站 在 财 务 报 表 使 用 者 的 角 度 考 虑 问 题, 可 能 需 要 收 集 和 评 价 的 相 关 信 息 举 例 如 下 : 1 财 务 报 表 要 素 ( 如 资 产 负 债 所 有 者 权 益 收 入 和 费 用 ); 2 是 否 存 在 财 务 报 表 使 用 者 特 别 关 注 的 项 目 ( 如 为 了 评 价 财 务 业 绩, 使 用 者 可 能 更 关 注 利 润 收 入 或 净 资 产 ); 3 被 审 计 单 位 的 性 质 所 处 的 生 命 周 期 阶 段 以 及 所 处 行 业 和 经 济 9

10 环 境 ; 4 被 审 计 单 位 的 所 有 权 结 构 和 融 资 方 式 ( 例 如, 如 果 被 审 计 单 位 仅 通 过 权 益 而 非 债 务 进 行 融 资, 财 务 报 表 使 用 者 可 能 更 关 注 被 审 计 单 位 的 收 益, 而 非 资 产 及 资 产 的 索 偿 权 ); 5 基 准 的 相 对 波 动 性 (3) 识 别 可 能 采 取 的 解 决 方 案 基 准 和 百 分 比 只 要 符 合 具 体 情 况 并 在 大 多 数 人 接 受 的 区 间 之 内, 都 可 能 是 适 当 的 例 如, 注 册 会 计 师 可 能 选 择 以 经 常 性 业 务 税 前 利 润 总 资 产 或 收 入 的 一 定 比 例 作 为 财 务 报 表 整 体 的 重 要 性 如 果 可 选 方 案 之 一 是 用 经 常 性 业 务 税 前 利 润 的 5% 确 定 财 务 报 表 整 体 的 重 要 性, 支 持 该 方 案 的 理 由 可 能 是 被 审 计 单 位 是 以 营 利 为 目 的 的 上 市 公 司, 而 5% 在 大 多 数 人 接 受 的 区 间 之 内 ; 反 对 该 方 案 的 理 由 可 能 是 被 审 计 单 位 处 于 盈 亏 临 界 点 或 微 利 状 态 (4) 评 价 可 供 选 择 的 方 案 在 这 一 步 骤, 注 册 会 计 师 需 要 结 合 前 一 步 骤 得 出 的 可 供 选 择 方 案 以 及 各 方 案 的 优 点 和 不 足 来 权 衡 各 方 案 的 利 弊, 在 权 衡 时, 注 册 会 计 师 可 能 需 要 考 虑 在 收 集 和 评 价 信 息 阶 段 收 集 到 的 相 关 信 息, 在 必 要 时, 注 册 会 计 师 可 能 需 要 进 行 咨 询 (5) 得 出 职 业 判 断 结 论 并 作 出 书 面 记 录 在 权 衡 各 方 案 的 利 弊 之 后, 注 册 会 计 师 得 出 结 论, 确 定 方 案, 并 与 审 计 项 目 组 其 他 成 员 进 行 沟 通, 在 审 计 项 目 组 内 达 成 一 致 意 见 最 后, 注 册 会 计 师 需 要 就 职 业 判 断 作 出 书 面 记 录 五 注 册 会 计 师 职 业 判 断 的 质 量 ( 一 ) 衡 量 职 业 判 断 质 量 的 标 准 27. 衡 量 职 业 判 断 质 量 的 标 准 通 常 包 括 下 列 方 面 : (1) 准 确 性 和 意 见 一 致 性 ; 10

11 (2) 决 策 一 贯 性 和 稳 定 性 ; (3) 可 辩 护 性 和 书 面 记 录 28. 准 确 性 是 指 职 业 判 断 的 结 论 与 特 定 标 准 或 客 观 事 实 的 相 符 程 度 意 见 一 致 性 是 指 不 同 职 业 判 断 主 体 针 对 同 一 职 业 判 断 问 题 所 作 判 断 彼 此 认 同 的 程 度 在 很 多 情 况 下, 可 用 于 衡 量 判 断 质 量 的 特 定 标 准 或 客 观 事 实 并 不 存 在, 此 时, 职 业 判 断 的 质 量 可 以 通 过 意 见 一 致 性 来 衡 量 需 要 注 意 的 是, 对 某 一 职 业 判 断 问 题, 会 计 师 事 务 所 内 部 的 技 术 手 册 一 般 代 表 了 该 事 务 所 意 见 的 一 致 性 ; 业 界 对 某 一 问 题 的 主 流 看 法, 一 般 体 现 了 行 业 大 多 数 意 见 的 一 致 性 不 同 注 册 会 计 师 或 会 计 师 事 务 所 对 同 一 职 业 判 断 问 题, 可 能 达 成 高 度 共 识, 也 可 能 存 在 差 异 甚 至 分 歧 当 存 在 差 异 和 分 歧 时, 对 于 职 业 判 断 质 量 的 衡 量, 可 能 还 需 要 结 合 其 他 因 素 予 以 考 虑, 例 如, 该 判 断 是 否 为 业 界 的 主 流 意 见 ; 或 者 作 出 判 断 的 主 体 是 否 在 该 判 断 领 域 具 有 足 够 的 经 验 专 业 权 威 等 等 29. 决 策 一 贯 性 用 于 衡 量 同 一 注 册 会 计 师 针 对 同 一 项 目 的 不 同 判 断 问 题 作 出 的 判 断 之 间 的 关 系 例 如, 在 审 计 工 作 中, 注 册 会 计 师 对 重 大 错 报 风 险 的 评 估 结 果 与 对 所 需 收 集 审 计 证 据 数 量 和 质 量 的 判 断 需 要 具 有 内 在 的 一 贯 性 稳 定 性 用 于 衡 量 注 册 会 计 师 针 对 相 同 的 职 业 判 断 问 题 在 不 同 时 点 所 作 出 的 判 断 之 间 的 关 系 例 如, 在 审 计 工 作 中, 同 一 注 册 会 计 师 在 不 同 时 点, 基 于 相 同 或 相 似 的 情 况 得 出 的 职 业 判 断 结 论 相 同 或 相 似, 则 该 职 业 判 断 具 有 较 高 的 稳 定 性 30. 可 辩 护 性 是 指 注 册 会 计 师 能 够 证 明 自 己 的 工 作 可 辩 护 性 可 以 从 三 个 方 面 进 行 衡 量 : 理 由 的 充 分 性 思 维 的 逻 辑 性 和 程 序 的 合 规 性 书 面 记 录 是 记 录 职 业 判 断 中 观 察 思 维 和 决 策 的 主 要 手 段, 对 职 业 判 断 进 行 详 细 的 书 面 记 录 可 提 高 判 断 决 策 的 可 辩 护 性 例 如, 在 审 11

12 计 工 作 中, 对 下 列 事 项 进 行 书 面 记 录, 有 利 于 提 高 职 业 判 断 的 可 辩 护 性 : (1) 对 职 业 判 断 问 题 和 目 标 的 描 述 ; (2) 解 决 职 业 判 断 相 关 问 题 的 思 路 ; (3) 收 集 到 的 相 关 信 息 ( 包 括 咨 询 专 家 的 意 见 ); (4) 得 出 的 结 论 以 及 得 出 结 论 的 理 由 ; (5) 就 决 策 结 论 与 被 审 计 单 位 进 行 沟 通 的 方 式 和 时 间 ( 二 ) 职 业 判 断 质 量 的 影 响 因 素 31. 注 册 会 计 师 是 职 业 判 断 的 主 体, 其 个 体 特 征 对 职 业 判 断 质 量 是 十 分 重 要 的 影 响 因 素 通 常 来 说, 注 册 会 计 师 的 下 列 特 征 可 能 对 职 业 判 断 质 量 产 生 积 极 影 响 : (1) 知 识 经 验 和 专 业 技 能 ; (2) 独 立 客 观 和 公 正 ; (3) 职 业 怀 疑 32. 知 识 经 验 和 专 业 技 能 与 注 册 会 计 师 的 胜 任 能 力 有 关, 通 常 很 难 定 义 和 区 分 一 般 来 说, 知 识 和 经 验 来 源 于 注 册 会 计 师 的 教 育 培 训 和 执 业 实 践, 知 识 和 经 验 较 丰 富 的 注 册 会 计 师, 其 职 业 判 断 质 量 通 常 高 于 知 识 和 经 验 较 贫 乏 的 注 册 会 计 师 然 而, 对 于 具 备 一 定 的 知 识 和 经 验, 但 缺 乏 必 要 专 业 技 能 的 注 册 会 计 师 来 说, 在 作 出 某 些 需 要 专 业 知 识 和 技 能 ( 如 金 融 工 具 的 公 允 价 值 ) 的 职 业 判 断 时, 其 职 业 判 断 质 量 难 以 保 证 专 业 技 能 是 一 个 综 合 性 的 概 念, 其 决 定 性 因 素 包 括 注 册 会 计 师 对 相 关 专 业 知 识 的 掌 握 以 及 解 决 实 际 问 题 的 能 力, 例 如 数 据 分 析 能 力 逻 辑 推 理 能 力 沟 通 协 调 能 力 等, 这 些 能 力 在 很 大 程 度 上 是 从 解 决 问 题 的 过 程 中 培 养 出 来 的 12

13 33. 具 备 良 好 的 专 业 技 能 意 味 着 注 册 会 计 师 能 够 : (1) 自 觉 或 不 自 觉 地 迅 速 地 清 晰 地 以 及 果 断 地 运 用 过 去 的 经 验 作 出 决 策 ; (2) 坚 信 自 己 具 备 良 好 的 决 策 能 力, 能 够 镇 定 和 自 信 地 作 出 决 策 ; (3) 能 够 在 压 力 下 作 出 决 策, 甚 至 在 面 临 较 大 压 力 时, 仍 然 能 够 有 效 解 决 问 题 ; (4) 能 够 使 别 人 信 服 自 己 的 专 业 知 识, 并 能 有 效 地 将 自 身 的 决 策 能 力 传 授 给 他 人 ; (5) 能 够 找 到 新 颖 独 特 的 方 法 解 决 难 题 ; (6) 必 要 时, 能 够 找 到 新 的 方 法 解 决 既 定 问 题 ; (7) 在 解 决 问 题 时, 表 现 出 高 度 的 探 索 求 真 精 神 34. 注 册 会 计 师 可 以 通 过 培 训 和 学 习 获 取 所 需 的 知 识 和 经 验 然 而, 仅 仅 掌 握 这 些 知 识 和 经 验 并 不 能 保 证 注 册 会 计 师 具 备 符 合 要 求 的 专 业 技 能 经 验 丰 富 的 注 册 会 计 师 还 需 要 注 意 如 何 灵 活 地 运 用 其 所 掌 握 的 知 识 和 经 验 去 解 决 特 定 的 问 题 注 册 会 计 师 可 以 通 过 对 实 际 案 例 的 研 究 获 得 相 关 专 业 技 能 35. 独 立 客 观 和 公 正 与 注 册 会 计 师 的 职 业 道 德 有 关 注 册 会 计 师 在 作 出 职 业 判 断 时, 需 要 从 独 立 的 角 度 出 发, 不 受 外 界 和 自 身 利 益 左 右, 不 故 意 曲 解 事 实, 不 以 成 见 偏 见 或 个 人 的 好 恶 影 响 对 待 问 题 的 客 观 性, 而 应 通 过 客 观 的 观 察 与 思 考 以 及 公 正 的 判 断 对 问 题 作 出 评 价 和 决 定 36. 注 册 会 计 师 在 独 立 客 观 和 公 正 地 作 出 高 标 准 的 职 业 判 断 方 面 负 有 不 可 推 卸 的 责 任 因 此, 所 有 会 计 师 事 务 所 都 需 要 制 定 必 要 的 13

14 政 策 和 程 序, 以 便 从 实 质 和 形 式 两 方 面 确 保 执 业 的 独 立 客 观 和 公 正 这 些 政 策 和 程 序 构 成 会 计 师 事 务 所 内 部 质 量 控 制 制 度 的 重 要 组 成 部 分 37. 职 业 怀 疑 与 注 册 会 计 师 的 思 维 模 式 有 关 注 册 会 计 师 需 要 采 取 质 疑 的 思 维 方 式, 对 可 能 表 明 由 于 错 误 或 舞 弊 导 致 错 报 的 迹 象 保 持 警 觉, 以 及 对 审 计 证 据 进 行 审 慎 评 价 职 业 怀 疑 固 有 地 存 在 于 注 册 会 计 师 的 职 业 判 断 中 当 注 册 会 计 师 面 对 一 项 审 计 任 务, 或 取 得 一 项 审 计 证 据 时, 不 能 无 理 由 相 信 被 审 计 单 位 的 陈 述 或 提 供 的 证 据 是 可 信 的 38. 把 握 职 业 怀 疑 的 一 个 关 键 性 词 语 是 适 当 注 册 会 计 师 既 不 能 缺 少 怀 疑, 也 不 能 过 度 怀 疑, 要 把 握 好 分 寸 通 常 来 说, 注 册 会 计 师 需 要 对 相 互 矛 盾 的 审 计 证 据 引 起 对 作 为 审 计 证 据 的 文 件 记 录 和 对 询 问 的 答 复 的 可 靠 性 产 生 怀 疑 的 信 息 表 明 可 能 存 在 舞 弊 的 情 况 等 予 以 适 当 关 注, 适 当 加 强 职 业 怀 疑 39. 注 册 会 计 师 需 要 认 识 到 个 体 的 局 限 性 如 果 相 关 知 识 已 经 超 出 了 注 册 会 计 师 的 认 知 范 围, 则 需 要 考 虑 向 其 他 人 员 咨 询 通 过 咨 询, 注 册 会 计 师 能 够 弥 补 其 在 知 识 或 技 术 方 面 的 不 足, 同 时 能 够 增 强 其 借 助 他 人 的 技 能 完 成 具 体 任 务 的 能 力 在 某 些 情 况 下, 即 使 注 册 会 计 师 拥 有 相 关 的 知 识 和 能 力, 在 对 重 大 事 项 作 出 判 断 时 也 可 以 考 虑 向 其 他 人 员 咨 询, 这 种 咨 询 能 够 使 注 册 会 计 师 借 助 其 他 人 员 的 专 业 知 识 和 经 验, 避 免 对 职 业 判 断 事 项 的 误 解, 以 及 得 出 更 多 可 供 选 择 的 方 案 40. 利 用 群 体 决 策 通 常 有 助 于 提 高 职 业 判 断 的 质 量 群 体 决 策 通 常 指 与 其 他 相 关 人 员 ( 可 能 是 经 验 丰 富 的 注 册 会 计 师, 或 是 在 某 些 领 域 内 有 专 长 的 专 家 ) 就 职 业 判 断 进 行 讨 论, 也 包 括 研 究 相 关 文 献 和 其 他 资 料, 并 集 体 得 出 结 论 群 体 决 策 有 多 人 参 加, 通 常 能 够 产 生 较 多 14

15 可 供 选 择 的 方 案, 而 且 在 达 成 群 体 的 一 致 意 见 时, 需 要 同 时 考 虑 多 个 不 同 的 观 点, 具 有 一 定 的 错 误 校 正 机 制, 因 此, 通 常 被 认 为 具 有 较 高 的 可 辩 护 性, 其 质 量 高 于 个 人 决 策 的 质 量 六 提 高 注 册 会 计 师 职 业 判 断 质 量 的 相 关 建 议 ( 一 ) 对 会 计 师 事 务 所 的 建 议 41. 注 册 会 计 师 的 职 业 判 断 质 量, 与 会 计 师 事 务 所 的 业 务 质 量 和 经 营 风 险 密 切 相 关 会 计 师 事 务 所 遵 循 质 量 控 制 准 则 第 5101 号 会 计 师 事 务 所 对 执 行 财 务 报 表 审 计 和 审 阅 其 他 鉴 证 和 相 关 服 务 业 务 实 施 的 质 量 控 制 的 规 定, 建 立 并 保 持 质 量 控 制 制 度, 有 助 于 保 证 或 提 高 本 会 计 师 事 务 所 注 册 会 计 师 的 职 业 判 断 质 量 42. 下 列 措 施 可 能 有 助 于 会 计 师 事 务 所 提 高 职 业 判 断 质 量 : (1) 建 立 完 善 的 组 织 架 构, 加 大 事 务 所 企 业 文 化 和 风 险 意 识 的 宣 传 贯 彻 力 度, 整 体 提 高 注 册 会 计 师 的 专 业 能 力 和 风 险 意 识 (2) 建 立 和 完 善 培 训 制 度, 提 高 注 册 会 计 师 的 专 业 素 质, 并 将 职 业 判 断 作 为 培 训 的 重 点 项 目, 提 高 注 册 会 计 师 的 职 业 判 断 意 识 和 能 力 (3) 建 立 并 及 时 更 新 知 识 库 和 案 例 库, 以 专 家 的 职 业 判 断 和 以 往 的 职 业 判 断 来 丰 富 注 册 会 计 师 的 知 识 和 经 验 (4) 创 造 良 好 的 组 织 文 化, 鼓 励 项 目 组 成 员 之 间 的 讨 论, 充 分 发 挥 群 体 决 策 的 优 势 (5) 建 立 和 完 善 咨 询 机 制, 合 理 保 证 注 册 会 计 师 能 够 就 职 业 判 断 中 的 疑 难 问 题 或 争 议 事 项 获 取 咨 询 建 议 (6) 制 定 相 关 政 策 和 程 序, 处 理 和 解 决 注 册 会 计 师 之 间 可 能 发 生 的 意 见 分 歧 15

16 (7) 制 定 相 关 政 策 和 程 序, 要 求 对 特 定 业 务 实 施 项 目 质 量 控 制 复 核, 以 客 观 评 价 项 目 组 作 出 的 重 大 判 断 以 及 在 编 制 报 告 时 得 出 的 结 论 (8) 由 经 验 较 丰 富 的 人 员 复 核 经 验 较 少 的 人 员 的 工 作 (9) 建 立 和 完 善 有 关 独 立 性 的 政 策 和 程 序, 合 理 保 证 注 册 会 计 师 执 业 的 独 立 客 观 和 公 正 (10) 制 定 相 关 政 策 和 程 序, 督 促 注 册 会 计 师 就 相 关 职 业 判 断 情 况 作 出 及 时 完 整 的 书 面 记 录 ( 二 ) 对 注 册 会 计 师 的 建 议 43. 职 业 判 断 存 在 风 险, 通 常 受 时 间 压 力 知 识 和 经 验 不 足 以 及 所 获 取 信 息 有 限 等 因 素 的 影 响 由 于 职 业 判 断 的 风 险 性, 注 册 会 计 师 难 以 保 证 职 业 判 断 完 美 无 缺, 可 能 会 发 生 判 断 偏 差, 从 而 影 响 职 业 判 断 的 质 量 注 册 会 计 师 通 常 需 要 采 取 防 范 措 施, 以 降 低 发 生 判 断 偏 差 的 可 能 性 44. 下 列 措 施 可 能 有 助 于 注 册 会 计 师 提 高 其 个 人 职 业 判 断 的 质 量 : (1) 积 极 参 加 相 关 培 训, 包 括 与 职 业 判 断 相 关 的 培 训, 增 强 自 身 的 职 业 判 断 意 识 信 心 和 能 力 (2) 参 与 观 察 同 一 审 计 项 目 组 中 职 业 判 断 水 平 较 高 的 注 册 会 计 师 的 工 作, 或 阅 读 他 们 的 工 作 记 录, 了 解 其 作 出 职 业 判 断 的 过 程 和 技 巧 (3) 就 职 业 判 断 中 的 疑 难 问 题 向 经 验 较 丰 富 的 注 册 会 计 师 咨 询, 并 在 必 要 时 进 行 集 体 决 策 (4) 在 作 出 职 业 判 断 前 更 充 分 地 收 集 和 评 价 相 关 信 息 (5) 在 相 关 法 律 法 规 职 业 标 准 的 框 架 下 作 出 职 业 判 断, 并 以 16

17 客 观 事 实 为 依 据 (6) 在 作 出 职 业 判 断 前 实 施 适 当 的 应 循 程 序, 评 估 并 质 疑 财 务 报 告 编 制 者 的 职 业 判 断 (7) 严 格 遵 守 职 业 道 德 要 求, 始 终 保 持 独 立 客 观 和 公 正 (8) 保 持 适 当 的 职 业 怀 疑, 对 引 起 疑 虑 的 情 形 保 持 警 觉, 并 审 慎 评 价 相 关 证 据 (9) 对 执 业 过 程 中 遇 到 的 重 要 事 项 得 出 的 结 论 以 及 在 得 出 结 论 过 程 中 的 重 要 职 业 判 断 进 行 记 录, 包 括 对 财 务 报 告 编 制 者 的 判 断 所 作 的 评 估 和 质 疑 ( 三 ) 对 监 管 部 门 的 建 议 45. 监 管 部 门 在 实 施 监 管 的 过 程 中, 可 能 需 要 对 财 务 报 告 编 制 者 或 注 册 会 计 师 的 职 业 判 断 作 出 再 判 断, 以 评 估 财 务 报 告 编 制 者 或 注 册 会 计 师 的 职 业 判 断 是 否 恰 当 下 列 建 议 可 能 有 助 于 监 管 部 门 作 出 判 断 : (1) 依 据 财 务 报 告 编 制 者 或 注 册 会 计 师 在 作 出 职 业 判 断 的 时 点 可 获 取 的 信 息 来 对 判 断 进 行 评 估, 而 不 是 以 实 施 监 管 时 可 获 取 的 信 息 为 依 据 (2) 充 分 了 解 职 业 标 准 与 职 业 判 断 的 关 系, 尤 其 是 原 则 导 向 的 职 业 标 准 中 允 许 作 出 职 业 判 断 的 界 限, 尊 重 财 务 报 告 编 制 者 和 注 册 会 计 师 的 职 业 判 断 (3) 评 估 相 关 职 业 判 断 是 否 已 按 照 相 关 法 律 法 规 或 职 业 标 准 的 要 求 在 财 务 报 告 或 其 他 文 件 中 予 以 充 分 披 露 (4) 评 估 相 关 职 业 判 断 是 否 已 按 照 相 关 规 定 得 到 恰 当 记 录 ( 四 ) 对 准 则 制 定 机 构 的 建 议 46. 如 前 文 所 述, 职 业 标 准 与 职 业 判 断 之 间 的 关 系 非 常 密 切, 因 17

18 此, 准 则 制 定 机 构 的 角 色 对 于 职 业 判 断 也 是 非 常 重 要 的 下 列 建 议 可 能 有 助 于 准 则 制 定 机 构 适 当 行 使 其 职 责 : (1) 职 业 标 准 的 制 定 以 原 则 导 向 为 基 础, 为 财 务 报 告 编 制 者 和 注 册 会 计 师 提 供 适 当 的 职 业 判 断 空 间, 并 将 职 业 判 断 的 要 求 写 入 职 业 标 准 (2) 原 则 导 向 的 职 业 标 准 需 要 有 一 个 清 晰 的 结 构 层 次, 包 括 全 局 性 的 概 念 反 映 这 些 概 念 的 原 则 以 及 使 标 准 具 备 可 操 作 性 的 指 南 (3) 职 业 标 准 的 指 南 需 要 具 有 一 定 程 度 的 灵 活 性, 着 重 于 重 要 问 题, 而 将 具 体 细 节 交 由 财 务 报 告 编 制 者 和 注 册 会 计 师 作 出 判 断 (4) 制 定 职 业 判 断 指 南, 指 导 财 务 报 告 编 制 者 和 注 册 会 计 师 如 何 作 出 职 业 判 断, 提 高 职 业 判 断 能 力 (5) 指 导 财 务 报 告 编 制 者 和 注 册 会 计 师 对 重 要 的 职 业 判 断 事 项 或 行 为 作 出 记 录 并 在 必 要 时 予 以 披 露 18

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