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1 中 瑞 岳 华 研 究 2012 ( 内 部 资 料 仅 供 参 考 ) 1

2 目 录 前 言...1 第 一 章 资 产 负 债 类 业 务 问 答...2 第 一 节 固 定 资 产 的 相 关 问 题...2 问 题 1( 上 大 压 小 中 将 被 关 停 的 机 组 的 折 旧 和 减 值 测 试 问 题 )...2 问 题 2( 委 托 其 他 公 司 代 建 固 定 资 产 入 账 价 值 的 确 定 )...3 问 题 3( 具 备 法 律 上 认 可 的 产 权, 是 否 为 会 计 上 确 认 固 定 资 产 的 前 提 条 件 )...3 问 题 4( 固 定 资 产 达 到 预 定 可 使 用 状 态 的 判 断 分 阶 段 完 成 的 固 定 资 产 达 到 预 定 适 用 状 态 的 判 断 )...4 问 题 5( 固 定 资 产 达 到 预 定 可 使 用 状 态 的 判 断 试 验 用 设 备 达 到 预 定 可 使 用 状 态 的 判 断 )...7 问 题 6( 固 定 资 产 达 到 预 定 可 使 用 状 态 的 判 断 配 套 设 施 未 完 工 对 主 体 固 定 资 产 是 否 达 到 预 定 可 使 用 状 态 的 判 断 的 影 响 )...9 问 题 7( 固 定 资 产 达 到 预 定 可 使 用 状 态 的 判 断 已 通 过 检 测 但 尚 未 取 得 检 测 报 告 的 事 实 对 是 否 达 到 预 定 可 使 用 状 态 判 断 的 影 响 )...11 问 题 8( 临 建 费 形 成 资 产 的 处 理 )...11 问 题 9( 通 过 支 付 补 偿 取 得 旧 房 并 将 拆 除 时, 对 所 购 入 旧 房 的 处 理 )...12 问 题 10( 自 购 房 屋 首 次 装 修 费 用 的 处 理 )...13 问 题 11( 票 据 贴 现 利 息 资 本 化 问 题 )...14 问 题 12( 政 府 规 定 的 停 工 整 顿 期 间 仍 继 续 施 工, 相 关 借 款 费 用 能 否 资 本 化 )...15 问 题 13( 关 联 方 借 款 的 利 息 支 出 资 本 化 问 题 )...16 问 题 14( 购 入 带 租 约 房 产 初 始 确 认 问 题 )...17 问 题 15( 关 于 自 建 投 资 性 房 地 产 的 处 理 )...18 问 题 16( 投 资 性 房 地 产 计 量 模 式 变 更 问 题 )...19 第 二 节 无 形 资 产 和 研 究 开 发 支 出 的 相 关 问 题...21 问 题 1( 关 于 委 托 开 发 的 技 术 能 否 资 本 化 的 问 题 )...21 问 题 2( 外 购 研 发 中 项 目 以 及 后 续 研 发 支 出 的 处 理 )...22 问 题 3( 研 发 过 程 中 领 用 材 料 和 形 成 可 对 外 销 售 的 产 品 的 账 务 处 理 )...23 问 题 4( 缴 付 的 土 地 闲 置 费 用 如 何 入 账 )...24 问 题 5( 支 付 划 拨 土 地 的 各 类 补 偿 费 用 问 题 )...25 问 题 6( 土 地 使 用 权 摊 销 年 限 确 认 问 题 )...25 问 题 7( 在 企 业 会 计 制 度 下, 无 形 资 产 摊 销 是 否 可 以 计 入 主 营 业 务 成 本 )...26 问 题 8( 受 托 开 发 软 件 的 支 出 如 何 核 算 )

3 问 题 9( 用 借 款 收 购 采 矿 权, 在 该 矿 达 到 商 业 开 采 之 前 的 利 息 是 否 可 以 资 本 化 )...28 第 三 节 资 产 减 值 的 相 关 问 题...28 问 题 1( 存 货 减 值 准 备 的 计 提 )...28 问 题 2( 基 于 某 个 技 术 进 行 生 产 的 产 品 已 停 产 时 该 无 形 资 产 的 减 值 问 题 )...29 问 题 3( 对 于 按 上 大 压 小 政 策 即 将 关 停 的 发 电 机 组 减 值 的 考 虑 )...31 问 题 4( 在 建 工 程 预 付 款 项 的 减 值 问 题 )...32 问 题 5( 对 企 业 会 计 准 则 中 关 于 坏 账 准 备 政 策 的 理 解 )...33 问 题 6( 合 并 范 围 内 各 公 司 的 坏 账 准 备 计 提 方 法 )...36 第 四 节 职 工 薪 酬 和 股 份 支 付 的 相 关 问 题...37 问 题 1( 股 份 支 付 的 判 断 1)...37 问 题 2( 股 份 支 付 的 判 断 2)...38 问 题 3( 股 份 支 付 的 判 断 3)...39 问 题 4( 法 律 法 规 对 特 定 企 业 增 资 扩 股 或 股 权 转 让 需 经 过 主 管 部 门 审 批 的 要 求 对 股 份 支 付 授 予 日 的 确 定 的 影 响 )...42 第 五 节 生 产 成 本 归 集 与 分 摊 的 相 关 问 题...42 问 题 1( 研 究 开 发 过 程 中 试 制 产 品 的 成 本 归 集 和 相 关 核 算 问 题 )...42 问 题 2( 生 产 不 饱 和 期 固 定 费 用 分 摊 的 问 题 )...43 问 题 3( 联 产 品 共 同 成 本 分 配 问 题 )...45 第 二 章 利 润 类 业 务 问 答...46 第 一 节 收 入 确 认 以 及 建 造 合 同 相 关 问 题...46 问 题 1( 建 造 合 同 的 分 拆 问 题 )...46 问 题 2( 合 并 范 围 内 两 公 司 承 接 同 一 项 目 不 同 部 分 的 收 入 确 认 问 题 )...49 问 题 3( 不 同 销 售 模 式 下 带 安 装 设 备 收 入 的 确 认 时 点 )...50 问 题 4( 带 安 装 的 定 制 设 备 收 入 成 本 的 确 认 )...52 问 题 5( 海 运 方 式 出 口 不 同 价 款 条 件 下 或 不 同 收 款 方 式 下 出 口 收 入 的 确 认 时 点 )...54 问 题 6( 特 许 权 使 用 费 的 确 认 问 题 )...56 问 题 7( 需 要 提 供 后 续 技 术 设 计 和 支 持 服 务 的 技 术 使 用 权 授 权 收 入 确 认 )...58 问 题 8( 大 型 成 套 设 备 完 工 进 度 确 认 问 题 )...60 问 题 9( 房 地 产 开 发 企 业 对 属 于 人 防 工 程 的 车 位 费 的 收 入 确 认 问 题 )...61 问 题 10( 房 地 产 公 司 土 地 一 级 整 理 有 关 收 入 确 认 问 题 )...62 问 题 11( 合 同 变 更 收 入 的 确 认 问 题 )...63 问 题 12( 拆 迁 安 置 房 BT 项 目 收 入 确 认 问 题 )...64 问 题 13( 免 征 的 增 值 税 是 否 确 认 为 政 府 补 助 )...66 问 题 14( 图 书 出 版 服 务 企 业 在 不 同 业 务 模 式 下 的 收 入 确 认 问 题 )

4 问 题 15( 带 有 价 格 调 整 条 款 的 销 售 收 入 确 认 问 题 )...69 问 题 16( 销 售 价 格 未 获 得 购 买 方 确 认 时 收 入 的 确 认 )...72 问 题 17( 收 到 货 币 资 金 以 外 的 对 价 时 的 收 入 确 认 问 题 )...73 问 题 18( 通 过 销 售 业 务 员 ( 非 本 公 司 员 工 ) 销 售 产 品 的 收 入 确 认 问 题 )...75 问 题 19( 存 在 居 间 人 情 况 下 的 收 入 确 认 时 点 )...76 问 题 20( 高 尔 夫 俱 乐 部 会 员 卡 收 入 的 确 认 )...78 问 题 21( 在 甲 供 材 料 的 情 况 下 施 工 企 业 收 入 的 确 认 )...79 问 题 22( 企 业 为 客 户 用 于 支 付 货 款 的 借 款 提 供 担 保 时 的 收 入 确 认 坏 账 准 备 计 提 问 题 )...81 问 题 23( 卖 方 为 买 方 用 于 支 付 货 款 的 银 行 贷 款 提 供 担 保 时 的 收 入 确 认 问 题 )...83 问 题 24( 赠 送 商 品 视 同 销 售 的 问 题 )...84 问 题 25( 垫 资 建 设 项 目 的 收 入 确 认 问 题 )...85 问 题 26( 合 作 制 作 和 发 行 电 视 剧 的 相 关 问 题 )...86 第 二 节 企 业 收 到 政 府 补 助 和 其 他 财 政 资 金 的 相 关 会 计 处 理 问 题...87 问 题 1( 公 司 收 到 的 企 业 创 业 扶 持 基 金 确 认 时 点 )...87 问 题 2( 新 企 业 会 计 准 则 首 次 执 行 日 之 前 收 到 政 府 补 助, 新 企 业 会 计 准 则 首 次 执 行 日 之 后 收 政 府 补 助 文 件 相 关 账 务 处 理 问 题 )...88 问 题 3( 境 外 合 作 区 政 府 补 助 相 关 问 题 )...89 问 题 4( 顶 峰 发 电 奖 励 的 处 理 )...91 问 题 5( 物 联 网 发 展 专 项 资 金 的 会 计 处 理 )...92 问 题 6( 预 计 预 缴 土 地 增 值 税 将 返 还 时 的 处 理 )...93 问 题 7( 中 外 合 资 企 业 收 到 政 府 补 助 时 的 考 虑 )...94 问 题 8( 财 政 部 节 能 车 补 贴 暂 停 发 放 并 政 策 调 整 情 况 下 已 确 认 的 应 收 节 能 车 补 贴 的 会 计 处 理 )...96 问 题 9( 与 长 期 股 权 投 资 相 关 的 政 府 补 助 )...97 问 题 10( 鼓 励 企 业 上 市 发 展 专 项 资 金 资 助 款 处 理 )...98 第 三 节 所 得 税 会 计 的 相 关 问 题...99 问 题 1( 西 部 开 发 所 得 税 优 惠 政 策 相 关 问 题 )...99 问 题 2( 获 批 税 收 优 惠 的 企 业 对 于 可 退 回 或 可 用 于 抵 顶 以 后 年 度 税 款 的 已 纳 税 款 的 处 理 ) 问 题 3( 中 期 财 务 报 告 中 的 所 得 税 适 用 税 率 问 题 ) 问 题 4( 未 申 报 未 交 纳 的 税 金 的 会 计 处 理 ) 问 题 5( 同 一 控 制 下 企 业 合 并 中 与 所 支 付 的 非 货 币 对 价 相 关 的 所 得 税 问 题 ) 问 题 6( 国 产 设 备 投 资 抵 免 所 得 税 导 致 的 退 税 是 否 需 要 追 溯 调 整 )

5 问 题 7( 关 联 方 内 部 未 实 现 损 益 抵 销 影 响 是 否 确 认 递 延 所 得 税 资 产 ) 问 题 8( 同 一 控 制 下 合 并 中 所 得 税 的 确 认 ) 问 题 9( 与 资 产 相 关 的 政 府 补 助 是 否 确 认 递 延 所 得 税 资 产 问 题 ) 问 题 10( 职 工 教 育 经 费 是 否 可 以 计 提 递 延 所 得 税 资 产 ) 问 题 11( 非 同 一 控 制 下 企 业 合 并 中 递 延 所 得 税 的 确 认 问 题 ) 第 三 章 长 期 股 权 投 资 和 企 业 合 并 业 务 问 答 第 一 节 股 权 转 让 损 益 确 认 和 长 期 股 权 投 资 确 认 问 题 问 题 1( 以 土 地 使 用 权 对 联 营 企 业 投 资 的 会 计 处 理 ) 问 题 2( 以 开 发 的 房 地 产 对 外 投 资 的 处 理 ) 问 题 3( 权 益 法 核 算 中 对 被 投 资 单 位 权 益 性 交 易 的 视 角 调 整 问 题 ) 问 题 4( 对 持 股 比 例 不 到 20%, 但 派 一 名 董 事 的 参 股 公 司 能 否 按 权 益 法 核 算 ) 问 题 5( 分 步 购 买 实 现 非 同 一 控 制 下 企 业 合 并 的 会 计 处 理 ) 问 题 6( 全 部 处 置 子 公 司 股 权 时, 在 合 并 报 表 层 面 原 因 购 买 少 数 股 权 调 减 的 资 本 公 积 是 否 需 要 恢 复 ) 问 题 7( 收 购 少 数 股 东 代 持 股 份 的 处 理 ) 问 题 8( 子 企 业 公 司 制 改 建 资 产 评 估 增 值 时, 母 公 司 原 对 其 计 提 的 长 期 股 权 投 资 减 值 准 备 的 处 理 ) 问 题 9( 由 被 投 资 企 业 的 控 股 股 东 承 诺 给 予 保 底 收 益 和 保 底 转 让 价 款 的 长 期 投 资 ) 122 问 题 10( 以 无 形 资 产 出 资 设 立 子 公 司 及 后 续 处 置 部 分 股 权 丧 失 控 制 权 的 处 理 ) 问 题 11( 以 非 货 币 性 资 产 投 资 设 立 全 资 子 公 司 时, 非 货 币 性 资 产 评 估 增 值 的 处 理 ) 问 题 12( 收 购 联 营 公 司 股 权 同 时 授 予 使 用 商 标 事 宜 的 会 计 处 理 ) 问 题 13( 政 府 无 偿 划 拨 股 权 的 会 计 处 理 ) 问 题 14( 投 资 民 间 非 营 利 性 机 构 该 如 何 核 算 ) 问 题 15( 股 权 转 让 时 转 让 方 承 担 或 有 支 出 时 的 处 理 问 题 ) 问 题 16( 转 让 上 市 公 司 股 份 交 易 完 成 日 的 确 认 ) 问 题 17( 改 制 企 业 调 账 时 点 问 题 ) 问 题 18( 公 司 制 改 建 时 对 子 公 司 长 期 股 权 投 资 按 评 估 值 调 整 后 与 其 享 有 子 公 司 账 面 净 资 产 之 差 的 处 理 ) 问 题 19( 重 组 中 约 定 由 原 股 东 承 担 债 务 的 处 理 ) 问 题 20( 资 产 重 组 中 关 于 同 一 控 制 下 合 并 无 偿 划 转 等 问 题 的 处 理 ) 问 题 21( 国 有 企 业 重 组 业 务 的 相 关 会 计 处 理 ) 第 二 节 企 业 合 并 和 合 并 财 务 报 表 的 相 关 问 题 问 题 1( 已 经 进 入 清 算 程 序 的 子 公 司 是 否 纳 入 合 并 范 围 )

6 问 题 2( 合 并 范 围 内 各 公 司 之 间 交 换 股 权 的 会 计 处 理 ) 问 题 3( 同 一 控 制 下 合 并 中 合 并 报 表 比 较 数 据 追 溯 调 整 的 期 间 范 围 ) 问 题 4( 新 设 合 并 中 新 设 公 司 的 账 务 处 理 ) 问 题 5( 母 公 司 吸 收 合 并 子 公 司 ( 或 清 算 子 公 司 并 接 收 其 全 部 资 产 和 负 债 ) 在 个 别 报 表 层 面 和 合 并 报 表 层 面 的 一 般 处 理 原 则 ) 问 题 6( 同 一 控 制 下 吸 收 合 并 的 账 务 处 理 ) 问 题 7( 合 并 范 围 内 公 司 股 权 架 构 调 整 的 处 理 ) 问 题 8( 合 并 日 的 判 断 ) 问 题 9( 企 业 合 并 类 型 的 判 断 问 题 ) 问 题 10( 同 一 控 制 下 企 业 合 并 合 并 报 表 中 关 于 恢 复 被 合 并 方 留 存 收 益 专 项 储 备 的 处 理 ) 问 题 11( 同 一 控 制 下 企 业 合 并 中 被 合 并 方 的 其 他 综 合 收 益 性 质 的 资 本 公 积 的 恢 复 问 题 ) 问 题 12( 同 一 控 制 下 企 业 合 并 中 取 得 被 合 并 方 的 资 产 入 账 价 值 与 计 税 基 础 之 间 的 差 异 是 否 确 认 递 延 所 得 税 ) 问 题 13( 同 一 控 制 下 企 业 合 并 中, 合 并 方 以 被 合 并 方 评 估 价 值 增 资 时 的 账 务 处 理 ) 问 题 14( 通 过 分 步 购 买 取 得 被 购 买 方 100% 股 权 时, 被 购 买 方 能 否 评 估 调 账 问 题 )155 问 题 15( 同 一 控 制 范 围 内 母 子 公 司 颠 倒 重 组 的 处 理 ) 问 题 16( 关 于 同 一 控 制 下 企 业 合 并 交 易 中 相 关 税 费 的 处 理 ) 问 题 17( 同 一 控 制 下 企 业 合 并 中 被 合 并 方 原 非 同 一 控 制 下 合 并 产 生 的 商 誉 的 处 理 ) 问 题 18( 同 一 控 制 下 企 业 合 并 中 被 合 并 方 净 资 产 为 负 数 时 的 处 理 ) 问 题 19( 家 族 内 成 员 之 间 转 让 股 权 形 成 的 企 业 合 并 是 否 可 以 认 定 为 同 一 控 制 下 合 并 ) 问 题 20( 因 放 弃 增 资 丧 失 对 原 子 公 司 控 制 权 时 的 处 理 ) 问 题 21( 股 东 拥 有 被 投 资 公 司 半 数 以 下 股 权, 但 在 董 事 会 中 占 多 数 席 位 时, 是 否 可 控 制 该 被 投 资 公 司 的 判 断 ) 问 题 22( 城 镇 集 体 企 业 纳 入 合 并 范 围 的 问 题 ) 问 题 23( 通 过 变 更 子 公 司 公 司 章 程 实 现 控 制 导 致 合 并 范 围 变 更 的 处 理 ) 问 题 24( 子 公 司 进 入 破 产 程 序 后 纳 入 合 并 报 表 的 相 关 合 并 抵 销 ) 问 题 25( 有 限 合 伙 形 式 的 私 募 基 金 的 主 要 投 资 人 能 否 将 私 募 基 金 纳 入 合 并 范 围 )..167 问 题 26( 合 伙 企 业 纳 入 合 并 范 围 的 问 题 ) 问 题 27( 涉 及 配 股 和 同 一 控 制 下 业 务 合 并 情 况 下 每 股 收 益 净 资 产 收 益 率 指 标 的 计 算 ) 6

7 问 题 28( 子 公 司 出 售 母 公 司 股 份 的 处 理 ) 问 题 29( 母 公 司 从 子 公 司 购 入 固 定 资 产, 子 公 司 清 算 注 销 后 未 实 现 内 部 交 易 损 益 如 何 处 理 ) 问 题 30( 交 叉 持 股 下 合 并 报 表 问 题 ) 问 题 31( 子 公 司 进 入 破 产 程 序 或 被 母 公 司 吸 收 合 并 后, 母 公 司 收 购 其 少 数 股 权 时 形 成 资 本 公 积 的 处 理 ) 问 题 32( 公 司 吸 收 合 并 非 公 司 制 全 资 子 企 业 的 处 理 ) 问 题 33( 被 收 购 公 司 收 到 原 股 东 相 关 补 偿 款 的 会 计 处 理 ) 问 题 34( 子 公 司 公 司 制 改 制 根 据 评 估 值 调 账 对 母 公 司 及 合 并 的 影 响 ) 问 题 35( 不 直 接 支 付 购 买 价 款 的 企 业 合 并 成 本 确 认 问 题 ) 问 题 36( 非 同 一 控 制 下 企 业 合 并 系 列 问 题 ) 问 题 37( 非 同 一 控 制 下 企 业 合 并 的 判 断 ) 问 题 38( 非 同 一 控 制 下 收 购 药 品 企 业 中 对 被 购 买 方 持 有 的 药 品 批 文 等 特 许 资 质 的 处 理 ) 问 题 39( 非 同 一 控 制 下 企 业 合 并 中 商 誉 问 题 ) 问 题 40( 非 同 一 控 制 下 企 业 合 并 中 被 购 买 方 可 辨 认 资 产 公 允 价 值 的 确 认 问 题 ) 问 题 41( 非 同 一 控 制 下 企 业 合 并 的 被 购 买 方 公 允 价 值 确 认 问 题 ) 问 题 42( 反 向 购 买 相 关 会 计 问 题 ) 问 题 43( 股 票 期 权 采 用 内 在 价 值 模 式 进 行 会 计 处 理 时 的 确 认 和 计 量 问 题 ) 问 题 44( 处 置 子 公 司 时 逆 销 交 易 标 的 资 产 价 值 在 母 公 司 报 表 和 合 并 报 表 的 调 整 问 题 ) 问 题 45( 通 过 共 同 投 资 设 立 公 司 的 方 式 转 让 土 地 使 用 权 的 相 关 问 题 ) 第 四 章 特 殊 业 务 问 答 第 一 节 金 融 工 具 和 套 期 会 计 的 相 关 问 题 问 题 1( 远 期 外 汇 合 约 是 否 可 以 采 用 套 期 保 值 方 式 核 算 ) 问 题 2( 以 人 民 币 定 期 存 款 质 押 从 银 行 取 得 外 币 借 款 的 账 务 处 理 问 题 ) 问 题 3( 黄 金 T+D 持 仓 盈 亏 的 处 理 ) 问 题 4( 购 入 不 良 债 权 及 其 后 续 处 置 问 题 ) 问 题 5( 购 买 关 联 方 股 票 的 列 报 问 题 ) 问 题 6( 持 有 限 售 股 的 估 值 和 核 算 问 题 ) 问 题 7( 非 公 开 发 行 限 售 股 的 划 分 类 别 问 题 ) 问 题 8( 买 断 式 回 购 债 券 卖 出 后 的 账 务 处 理 ) 问 题 9( 公 司 持 有 的 资 产 管 理 计 划 份 额 的 账 务 处 理 问 题 )

8 问 题 10( 银 行 理 财 产 品 的 列 报 ) 问 题 11( 应 收 账 款 保 理 业 务 中 应 收 账 款 终 止 确 认 的 问 题 ) 问 题 12( 可 转 换 债 券 利 息 收 入 的 确 认 问 题 ) 问 题 13( 财 务 公 司 对 于 客 户 长 期 存 放 且 期 末 未 支 取 的 通 知 存 款 是 否 应 该 按 权 责 发 生 制 预 提 利 息 支 出 ) 第 二 节 租 赁 会 计 的 相 关 问 题 问 题 1( 售 后 回 租 构 成 融 资 租 赁 的 情 况 下, 卖 方 兼 承 租 人 支 付 的 手 续 费 的 会 计 处 理 ) 问 题 2( 租 赁 农 村 集 体 土 地 的 会 计 处 理 ) 问 题 3( 经 营 租 赁 收 入 成 本 计 量 问 题 ) 问 题 4( 承 租 显 示 屏 设 备 并 支 付 数 据 传 输 服 务 费 的 处 理 ) 第 三 节 建 设 经 营 移 交 方 式 (BOT) 参 与 公 共 基 础 设 施 建 设 业 务 的 相 关 问 题 问 题 1( 企 业 代 建 市 政 道 路 的 会 计 处 理 ) 问 题 2( 基 础 设 施 投 资 建 设 业 务 的 会 计 核 算 模 式 ) 问 题 3( 供 热 企 业 建 造 供 热 设 施 并 从 开 发 商 收 取 款 项 的 处 理 ) 问 题 4( 合 并 报 表 层 面 对 BOT 项 目 收 入 的 确 认 问 题 ) 第 四 节 会 计 政 策 会 计 估 计 变 更 及 会 计 差 错 更 正 相 关 问 题 问 题 1( 坏 账 准 备 计 提 方 法 的 变 更 是 否 属 于 会 计 估 计 变 更 ) 问 题 2( 固 定 资 产 确 认 的 金 额 标 准 发 生 变 化 属 于 会 计 估 计 变 更 还 是 会 计 政 策 变 更 ) 230 问 题 3( 对 绩 效 奖 金 计 提 方 法 的 改 变 属 于 会 计 政 策 变 更 会 计 估 计 变 更 还 是 前 期 差 错 更 正 ) 问 题 4( 成 本 核 算 方 法 的 调 整 是 否 为 会 计 估 计 变 更 ) 第 五 章 信 息 披 露 和 列 报 业 务 问 答 第 一 节 报 表 列 报 和 披 露 的 相 关 问 题 问 题 1( 地 方 教 育 费 附 加 等 税 费 的 报 表 列 报 问 题 ) 问 题 2( 财 务 公 司 委 托 贷 款 业 务 中 的 委 托 存 款 和 受 托 贷 款 列 报 问 题 ) 问 题 3( 本 年 收 回 以 前 年 度 核 销 坏 账, 资 产 减 值 准 备 明 细 表 列 报 问 题 ) 问 题 4( 递 延 所 得 税 资 产 递 延 所 得 税 负 债 披 露 问 题 ) 问 题 5( 拟 清 算 经 营 活 动, 但 不 予 以 注 销 的 公 司, 是 否 可 以 以 持 续 经 营 假 设 编 制 财 务 报 表 ) 问 题 6( 拟 在 1 年 以 后 的 某 个 时 间 终 止 经 营 的 公 司 是 否 可 以 按 持 续 经 营 基 础 编 制 财 务 报 表 ) 问 题 7( 外 币 报 表 折 算 汇 率 问 题 ) 第 二 节 现 金 流 量 表 的 相 关 问 题

9 问 题 1( 未 超 过 三 个 月 的 银 行 承 兑 汇 票 保 证 金 存 款 在 现 金 流 量 表 中 的 列 示 问 题 ) 问 题 2( 注 销 清 算 子 公 司 的 现 金 流 量 表 问 题 ) 问 题 3( 生 产 人 员 培 训 及 提 前 进 厂 费 用 是 属 于 经 营 活 动 还 是 投 资 活 动 ) 问 题 4( 投 资 款 汇 出 与 子 公 司 成 立 跨 期 时 现 金 流 量 表 的 列 示 问 题 ) 问 题 5( 房 地 产 开 发 公 司 将 开 发 项 目 转 为 自 用 时 的 现 金 流 量 归 类 问 题 ) 问 题 6( 整 合 主 体 垫 付 的 一 停 四 不 停 费 用 和 支 付 的 资 源 整 合 价 款 的 现 金 流 量 表 列 报 问 题 ) 问 题 7( 委 托 贷 款 现 金 流 量 表 列 示 问 题 ) 第 三 节 关 联 方 关 系 及 其 交 易 认 定 与 披 露 的 相 关 问 题 问 题 1( 母 公 司 的 联 营 公 司 是 否 为 关 联 方 ) 问 题 2( 母 公 司 从 子 公 司 采 购 商 品 高 于 市 场 价 格 的 会 计 处 理 ) 问 题 3( 为 关 联 方 担 保 导 致 承 担 担 保 责 任 的 会 计 处 理 ) 问 题 4( 从 关 联 方 购 入 用 以 研 究 的 设 备 核 算 问 题 ) 问 题 5( 关 联 方 非 经 营 性 资 金 占 用 的 界 定 问 题 ) 问 题 6( 母 公 司 从 外 部 借 款 后 转 借 给 子 公 司 的 利 息 资 本 化 问 题 ) 第 四 节 非 经 常 性 损 益 认 定 的 相 关 问 题 问 题 1( 关 于 地 方 性 财 政 扶 持 基 金 是 否 能 作 为 经 常 性 损 益 ) 问 题 2( 增 值 税 返 还 收 入 确 认 基 础 及 是 否 应 确 认 为 非 经 常 性 损 益 ) 问 题 3( 关 于 非 经 常 性 损 益 的 所 得 税 影 响 金 额 ) 第 六 章 审 计 技 术 问 题 和 其 他 问 题 第 一 节 其 他 会 计 技 术 问 题 问 题 1(A+H 股 上 市 公 司 境 内 外 准 则 差 异 的 处 理 ) 问 题 2( 煤 矿 生 产 企 业 转 产, 专 项 储 备 余 额 应 如 何 处 理 ) 第 二 节 审 计 技 术 问 题 问 题 1( 应 收 账 款 函 证 回 函 是 否 可 以 作 为 收 入 确 认 的 依 据 ) 问 题 2( 对 无 法 实 施 审 计 的 情 况 出 具 鉴 证 报 告 的 问 题 ) 第 三 节 验 资 的 相 关 问 题 问 题 1( 验 资 银 行 询 证 函 截 止 日 的 相 关 问 题 ) 问 题 2( 存 货 等 实 物 出 资 的 作 价 金 额 是 否 含 增 值 税 进 项 税 额 ) 问 题 3( 股 权 出 资 的 验 资 问 题 ) 问 题 4( 在 建 工 程 出 资 的 审 验 ) 问 题 5( 企 业 改 制 验 资 问 题 ) 问 题 6( 吸 收 合 并 验 资 问 题 ) 问 题 7( 关 于 用 土 地 使 用 权 出 资 的 相 关 问 题 )

10 问 题 8( 以 资 本 公 积 转 增 资 本 时 如 何 确 定 货 币 出 资 比 例 问 题 ) 问 题 9( 实 物 出 资 的 相 关 问 题 ) 第 四 节 法 律 及 其 他 问 题 问 题 1( 资 产 负 债 表 日 后 发 生 合 同 违 约 的 处 理 ) 问 题 2( 吸 收 合 并 中 存 续 企 业 注 册 资 本 设 定 问 题 ) 问 题 3( 中 外 合 资 企 业 利 润 分 配 的 相 关 规 定 ) 问 题 4( 出 资 未 按 章 程 约 定 到 位 导 致 按 实 际 出 资 比 例 达 不 到 控 制 的 问 题 ) 问 题 5( 子 公 司 预 退 投 资 款 的 问 题 ) 问 题 6( 独 立 法 人 公 司 之 间 有 偿 借 用 资 金 的 相 关 问 题 ) 问 题 7( 股 东 投 入 无 形 资 产 所 带 来 的 收 益 低 于 其 作 价 的 性 质 认 定 问 题 ) 问 题 8( 股 东 出 资 不 及 时 的 问 题 ) 问 题 9( 中 期 财 务 报 表 是 否 需 要 计 提 盈 余 公 积 ) 问 题 10( 资 本 公 积 是 否 可 用 于 利 润 分 配 ) 问 题 11(IPO 原 始 财 务 报 表 的 确 认 问 题 )

11 前 言 本 期 中 瑞 岳 华 研 究 主 要 总 结 了 我 们 在 2011 年 报 审 计 中 遇 到 的 一 些 有 代 表 性 的 典 型 案 例, 供 大 家 在 执 业 过 程 中 参 考 使 用 中 请 务 必 注 意 以 下 几 点 : 1. 以 下 案 例 中 所 给 出 的 结 论 和 解 答, 是 完 全 基 于 相 关 的 特 定 背 景 信 息 的, 并 非 适 用 于 所 有 情 形 的 一 般 性 指 引 因 此 仅 供 相 关 项 目 组 在 实 务 中 作 为 专 业 判 断 的 参 考, 不 可 替 代 对 相 关 准 则 原 文 的 查 阅, 也 不 可 替 代 项 目 组 的 专 业 判 断 在 实 务 中 运 用 时 请 注 意 结 合 被 审 计 单 位 的 具 体 情 况 进 行 全 面 的 分 析 和 考 量, 必 要 时 应 履 行 本 所 的 技 术 咨 询 程 序 2. 下 列 各 案 例 所 涉 及 的 会 计 报 告 主 体, 除 有 特 别 说 明 者 外, 均 执 行 财 政 部 2006 年 2 月 颁 布 的 企 业 会 计 准 则 基 本 准 则 和 38 项 具 体 会 计 准 则 其 后 颁 布 的 应 用 指 南 解 释 以 及 其 他 相 关 规 定 ( 以 下 统 称 新 企 业 会 计 准 则 新 会 计 准 则 或 新 准 则 ) 3. 使 用 中 如 有 疑 问 和 问 题, 请 与 管 理 总 部 技 术 部 联 系 1

12 第 一 章 资 产 负 债 类 业 务 问 答 第 一 节 固 定 资 产 的 相 关 问 题 问 题 1( 上 大 压 小 中 将 被 关 停 的 机 组 的 折 旧 和 减 值 测 试 问 题 ) 如 下 文 背 景 资 料 所 述, 上 大 压 小 政 策 中 将 被 关 停 的 机 组 如 何 计 提 折 旧? 如 何 进 行 减 值 测 试? 某 公 司 生 产 经 营 4 台 20 万 千 瓦 的 发 电 机 组, 按 照 上 大 压 小 的 战 略 规 划, 计 划 对 这 4 台 机 组 从 2012 年 开 始 分 期 关 停, 该 公 司 初 步 计 划 与 当 地 省 发 改 委 签 订 一 揽 子 机 组 关 停 协 议 关 停 机 组 能 获 得 替 代 电 量 ( 一 般 是 获 得 3 年 替 代 电 量 ) 但 是, 关 停 机 组 的 替 代 电 量 和 电 价 在 机 组 正 式 关 停 后 才 能 确 定 因 此, 截 至 资 产 负 债 表 日, 对 于 本 年 度 已 关 停 的 机 组 可 确 定 其 替 代 电 量 ; 但 对 于 尚 未 关 停 的 其 他 机 组, 未 来 的 替 代 电 量 尚 未 确 定, 同 时 机 组 还 在 正 常 发 电 1 关 于 上 大 压 小 项 目 的 转 让 上 网 电 量 指 标 的 预 计 收 入 在 计 提 减 值 准 备 时 是 否 应 予 以 考 虑 的 问 题, 可 参 考 中 瑞 岳 华 研 究 2010 中 非 经 常 性 损 益 认 定 的 相 关 问 题 之 问 题 2 转 让 上 网 电 量 指 标 的 收 入 的 性 质 认 定 ( 也 可 参 阅 计 学 撮 要 第 407~408 页 ) 根 据 企 业 会 计 准 则 第 8 号 资 产 减 值 第 五 条 第 ( 五 ) 项 规 定, 资 产 已 经 或 者 将 被 闲 置 终 止 使 用 或 者 计 划 提 前 处 置 是 表 明 资 产 可 能 发 生 减 值 的 迹 象 之 一 对 于 尚 未 关 停 的 其 他 机 组, 由 于 提 前 退 出 使 用 也 是 一 项 减 值 迹 象, 因 此 也 需 要 在 资 产 负 债 表 日 对 其 进 行 减 值 测 试 如 果 根 据 前 段 所 述 问 题 解 答, 公 司 认 为 可 以 在 减 值 测 试 中 考 虑 转 让 上 网 电 量 指 标 可 能 带 来 的 收 入, 则 公 司 应 当 根 据 类 似 机 组 关 停 的 历 史 经 验, 对 目 前 尚 在 使 用 中 即 将 关 停 的 机 组 未 来 剩 余 使 用 寿 命 内 的 预 计 现 金 流 量 和 退 出 使 用 后 预 计 可 获 得 的 上 网 电 量 补 偿 款 作 出 最 佳 估 计, 作 为 计 提 减 值 准 备 的 基 础 并 不 能 仅 仅 因 为 目 前 尚 在 正 常 发 电 中, 就 认 为 不 存 在 减 值 迹 象 2 根 据 企 业 会 计 准 则 第 4 号 固 定 资 产 第 十 九 条 的 规 定, 企 业 至 少 应 当 于 每 年 年 度 终 了, 对 固 定 资 产 的 使 用 寿 命 预 计 净 残 值 和 折 旧 方 法 进 行 复 核 使 用 寿 命 预 计 数 与 原 先 估 计 数 有 差 异 的, 应 当 调 整 固 定 资 产 使 用 寿 命 据 此, 公 司 可 以 在 获 悉 将 实 施 上 大 压 小 并 明 确 现 有 小 机 组 的 关 停 时 间 表 之 后, 调 整 这 些 小 机 组 的 折 旧 年 限, 以 使 将 来 实 际 关 停 时 该 等 固 定 资 产 的 账 面 价 值 等 于 预 计 净 残 值 ( 包 括 预 计 可 从 转 让 上 网 电 量 指 标 中 获 得 的 收 入 ) 但 是, 缩 短 折 旧 年 限 并 不 能 代 替 减 值 准 备 的 计 提, 因 为 折 旧 年 限 的 缩 短 并 不 能 改 变 未 来 现 金 流 量 现 值 的 预 测 数, 并 且 固 定 资 产 的 减 值 准 备 是 一 经 计 提 不 得 转 回 的 另 外, 由 于 减 2

13 值 准 备 的 计 提 减 少 了 固 定 资 产 的 账 面 价 值, 对 后 续 剩 余 使 用 年 限 内 固 定 资 产 的 折 旧 计 提 也 会 产 生 影 响 问 题 2( 委 托 其 他 公 司 代 建 固 定 资 产 入 账 价 值 的 确 定 ) 委 托 其 他 公 司 代 建 固 定 资 产, 收 到 对 方 由 于 延 期 交 货 而 支 付 的 赔 偿 款 时 是 否 可 以 计 入 营 业 外 收 入? A 公 司 委 托 B 公 司 建 造 一 艘 船, 因 B 公 司 延 期 交 付, 其 同 意 核 减 船 价 130 万 美 元 企 业 会 计 准 则 第 4 号 固 定 资 产 及 其 讲 解 规 定, 自 行 建 造 固 定 资 产 的 成 本, 由 建 造 该 项 资 产 达 到 预 定 可 使 用 状 态 前 所 发 生 的 必 要 支 出 构 成 包 括 工 程 用 物 资 成 本 人 工 成 本 交 纳 的 相 关 税 费 应 予 资 本 化 的 借 款 费 用 以 及 应 分 摊 的 间 接 费 用 等 企 业 自 行 建 造 固 定 资 产 包 括 自 营 建 造 和 出 包 建 造 两 种 方 式 无 论 采 用 何 种 方 式, 所 建 工 程 都 应 当 按 照 实 际 发 生 的 支 出 确 定 其 工 程 成 本 A 公 司 委 托 B 公 司 建 造 的 船 舶 属 于 出 包 方 式 建 造 的 固 定 资 产, 因 B 公 司 未 按 合 同 期 限 交 船, 按 照 双 方 约 定 的 违 约 处 理 方 式 处 以 的 罚 款, 无 论 是 对 方 以 实 物 形 式 支 付 还 是 在 最 后 一 期 船 款 中 扣 减, 不 属 于 该 项 资 产 达 到 预 定 可 使 用 状 态 前 所 发 生 的 必 要 支 出, 可 以 作 为 营 业 外 收 入 在 实 务 中, 如 果 价 格 调 整 是 多 种 因 素 综 合 作 用 的 结 果 ( 例 如, 部 分 原 因 是 对 原 先 合 同 设 计 的 变 更, 部 分 原 因 是 对 方 的 违 约 罚 款 等 ), 难 以 将 总 的 价 格 调 整 金 额 合 理 分 摊 到 各 项 价 格 调 整 因 素 的, 则 可 以 简 化 处 理, 即 按 照 最 终 调 整 后 的 固 定 资 产 建 造 成 本, 作 为 计 入 固 定 资 产 成 本 的 金 额 问 题 3( 具 备 法 律 上 认 可 的 产 权, 是 否 为 会 计 上 确 认 固 定 资 产 的 前 提 条 件 ) 具 备 法 律 上 认 可 的 产 权, 是 否 为 会 计 上 确 认 固 定 资 产 的 前 提 条 件? 1 A 公 司 有 两 处 房 产, 该 两 房 产 均 租 赁 给 其 他 公 司 使 用 由 于 该 两 处 房 产 均 系 违 章 建 筑, 故 均 无 房 产 证 2 B 公 司 在 租 赁 的 土 地 上 建 设 厂 房, 租 赁 土 地 合 同 中 约 定 租 赁 期 满 后, 企 业 ( 承 租 方 ) 建 设 的 厂 房 无 偿 归 属 于 出 租 方 所 有 确 认 固 定 资 产 的 关 键 并 不 在 于 是 否 拥 有 法 律 上 的 所 有 权, 而 是 看 是 否 符 合 企 业 会 计 准 则 第 4 号 固 定 资 产 对 固 定 资 产 的 定 义 和 确 认 条 件, 并 能 够 控 制 其 所 带 来 的 未 来 经 济 利 3

14 益, 并 且 其 成 本 能 够 可 靠 地 计 量 根 据 企 业 会 计 准 则 第 4 号 固 定 资 产 第 三 条 规 定 : 固 定 资 产, 是 指 同 时 具 有 下 列 特 征 的 有 形 资 产 :( 一 ) 为 生 产 商 品 提 供 劳 务 出 租 或 经 营 管 理 而 持 有 的 ;( 二 ) 使 用 寿 命 超 过 一 个 会 计 年 度 1 A 公 司 的 无 产 权 房 屋, 尽 管 没 有 法 律 上 的 所 有 权, 但 如 果 在 其 使 用 年 限 内, 其 未 来 经 济 利 益 很 可 能 流 入 本 企 业, 并 且 本 企 业 在 使 用 期 内 对 该 等 房 屋 的 使 用 权 益 预 期 能 够 得 到 合 理 的 保 障, 则 可 以 认 为 符 合 固 定 资 产 的 确 认 条 件 理 论 上 确 认 为 固 定 资 产 更 为 合 适 A 公 司 在 考 虑 与 该 房 屋 相 关 的 未 来 经 济 利 益 是 否 很 可 能 流 入 本 企 业, 以 及 对 可 收 回 金 额 进 行 估 计 时, 应 当 谨 慎 地 考 虑 该 房 屋 系 违 章 建 筑, 可 能 随 时 被 责 令 拆 除 且 不 能 获 得 补 偿 的 事 实 的 可 能 影 响 另 外, 如 果 A 公 司 很 可 能 因 该 处 违 章 建 筑 而 被 政 府 有 关 主 管 部 门 处 以 罚 款 等 行 政 处 罚 的,A 公 司 还 应 依 据 企 业 会 计 准 则 第 13 号 或 有 事 项 的 相 关 规 定 对 该 或 有 事 项 予 以 谨 慎 的 确 认 计 量 列 报 和 披 露 2 B 公 司 建 立 在 租 赁 土 地 上 的 厂 房, 尽 管 没 有 法 律 上 的 所 有 权, 但 如 果 在 土 地 租 赁 年 限 内, 其 未 来 经 济 利 益 很 可 能 流 入 本 企 业, 并 且 本 企 业 在 租 赁 期 内 对 该 等 厂 房 的 使 用 权 益 能 够 得 到 合 同 条 款 的 保 障, 则 可 以 认 为 符 合 固 定 资 产 的 确 认 条 件 理 论 上 确 认 为 固 定 资 产 更 为 合 适 鉴 于 其 使 用 年 限 将 超 过 土 地 的 剩 余 租 赁 期 限, 且 租 赁 期 满 后 将 无 偿 归 出 租 人 所 有, 因 此 该 固 定 资 产 的 折 旧 年 限 应 当 是 土 地 的 剩 余 租 赁 年 限, 且 预 计 净 残 值 为 零 在 财 务 报 表 附 注 中, 应 当 明 确 披 露 该 等 固 定 资 产 无 法 取 得 法 律 上 的 所 有 权 ( 及 其 原 因 ), 不 能 转 让 和 用 于 抵 押 的 事 实 在 实 务 中, 也 有 较 为 普 遍 的 做 法 是 将 无 产 权 证 房 屋 或 者 建 造 在 租 入 土 地 上 的 房 屋 确 认 为 长 期 待 摊 费 用, 严 格 来 说 是 不 恰 当 的, 但 鉴 于 其 在 实 务 中 被 普 遍 使 用, 而 且 更 为 符 合 评 估 机 构 的 需 要, 所 以 也 可 接 受 如 果 采 用 此 做 法, 则 除 了 列 报 所 在 的 报 表 项 目 为 长 期 待 摊 费 用 外, 其 余 涉 及 确 认 计 量 的 具 体 处 理 与 前 述 确 认 为 固 定 资 产 的 情 形 相 同 问 题 4( 固 定 资 产 达 到 预 定 可 使 用 状 态 的 判 断 分 阶 段 完 成 的 固 定 资 产 达 到 预 定 适 用 状 态 的 判 断 ) 分 阶 段 改 造 的 固 定 资 产 是 否 可 以 分 别 在 每 个 阶 段 完 成 时 将 形 成 的 资 产 转 固? A 公 司 共 有 两 条 玻 璃 生 产 线, 分 别 称 为 1 号 生 产 线 和 2 号 生 产 线 现 在 A 公 司 对 其 2 号 生 产 线 进 行 分 阶 段 改 造, 以 生 产 在 线 镀 膜 玻 璃 和 超 白 玻 璃 为 了 满 足 生 产 这 两 种 玻 璃 产 品 的 需 要, 原 先 的 2 号 生 产 线 需 要 彻 底 拆 除 重 建 2 号 生 产 线 的 改 造 工 程 于 2009 年 9 月 底 开 始 做 拆 除 等 准 备 工 作, 主 体 开 始 改 造 于 2010 年 7 月 份 开 始, 至 2011 年 1 月 结 束, 于 2011 年 1 月 18 日 点 火 调 试, 调 试 生 产 线 和 产 品 同 4

15 时 进 行,2 月 底 生 产 出 玻 璃,3 月 达 到 稳 定 产 出 由 于 较 其 他 普 通 玻 璃 而 言, 生 产 在 线 镀 膜 玻 璃 和 超 白 玻 璃 在 原 料 工 艺 参 数 精 度 生 产 控 制 上 有 区 别, 在 锡 槽 处 加 装 CVD 在 线 TCO 镀 膜 装 置, 除 此 之 外 其 他 生 产 流 程 都 是 一 样 的 截 止 2011 年 12 月 31 日, 虽 然 CVD 在 线 镀 膜 装 置 未 调 试 成 功, 但 已 经 可 以 生 产 普 通 玻 璃, 并 且 其 普 通 玻 璃 的 产 能 和 合 格 率 与 1 号 生 产 线 已 经 基 本 接 近 尚 未 完 成 的 工 作 均 集 中 于 镀 膜 环 节, 不 涉 及 其 余 环 节 CVD 在 线 TCO 镀 膜 装 置 从 2010 年 第 四 季 度 开 始 陆 续 到 货, 主 体 2011 年 9 月 到 齐 ; 安 装 时 间 为 到 货 即 开 始, 在 2011 年 9 月 底 安 装 完 成 CVD 镀 膜 设 备 检 查 测 试 预 计 8 周, 从 10 月 中 旬 开 始 设 备 检 查 测 试, 产 品 调 试 生 产 期 是 16 周 实 际 产 品 生 产 测 试 在 2012 年 1 月 开 始 2011 年 1 月 18 日 2 号 生 产 线 点 火, 即 具 备 了 调 试 生 产 超 白 玻 璃 的 能 力 但 基 于 直 接 调 试 生 产 超 白 玻 璃 的 成 本 较 大, 故 需 要 先 调 试 生 产 普 通 玻 璃 从 点 火 投 产 到 生 产 超 白 玻 璃 前, 需 10 个 月 左 右 的 时 间 生 产 普 通 玻 璃, 然 后 转 产 生 产 超 白 玻 璃, 超 白 玻 璃 调 试 合 格 再 经 过 TCO 镀 膜 在 线 调 试, 预 计 在 2012 年 3 月 1 日 开 始 可 以 正 式 投 入 商 业 化 生 产 在 线 镀 膜 玻 璃 从 产 品 质 量 上 看 较 离 线 镀 膜 玻 璃 稳 定 性 好 强 度 高 和 可 加 工 性 好 ; 从 成 本 上 看 在 线 镀 膜 可 以 规 模 化 连 续 生 产, 较 离 线 镀 膜 的 制 造 成 本 节 约 超 过 15%; 从 售 价 上 看, 价 格 远 远 优 于 普 通 玻 璃 截 止 2011 年 12 月 31 日 已 经 调 试 生 产 10 个 月,A 公 司 将 2 号 线 产 出 的 玻 璃 ( 普 通 玻 璃 ) 对 外 销 售, 销 售 收 入 冲 减 在 建 工 程, 结 转 产 品 出 库 成 本 入 在 建 工 程 A 公 司 认 为 2 号 线 判 定 预 定 可 使 用 状 态 的 标 准 为 实 现 在 线 镀 膜, 故 原 材 料 的 投 入, 销 售 的 结 转 均 计 入 了 在 建 工 程 根 据 本 案 例 的 具 体 情 况, 依 据 下 文 权 威 指 引 的 相 关 规 定,2 号 生 产 线 的 改 造 是 分 阶 段 进 行 的, 目 前 已 具 备 正 常 生 产 普 通 玻 璃 的 能 力 同 时, 较 其 他 普 通 玻 璃 而 言, 生 产 在 线 镀 膜 玻 璃 和 超 白 玻 璃 在 原 料 工 艺 参 数 精 度 生 产 控 制 上 有 区 别, 在 锡 槽 处 加 装 CVD 在 线 TCO 镀 膜 装 置, 除 此 之 外 其 他 生 产 流 程 都 是 一 样 的 故 虽 然 CVD 在 线 镀 膜 装 置 未 调 试 成 功, 依 然 可 以 生 产 普 通 玻 璃 虽 然 尚 未 达 到 可 生 产 超 白 玻 璃, 但 其 生 产 普 通 玻 璃 的 功 能 已 可 正 常 使 用, 其 普 通 玻 璃 的 产 能 和 合 格 率 与 1 号 线 已 经 相 当 接 近 并 且, 尚 未 完 成 的 工 作 均 集 中 于 镀 膜 环 节, 不 涉 及 其 余 环 节 因 此, 注 册 会 计 师 在 执 行 审 计 过 程 中, 应 注 意 了 解 以 下 情 况, 5

16 以 便 作 出 判 断 : (1) 为 了 实 现 生 产 在 线 镀 膜 的 超 白 玻 璃 的 目 标, 是 否 有 必 要 对 整 条 生 产 线 进 行 如 2 号 线 那 样 的 彻 底 重 建, 如 果 对 现 有 的 生 产 线 ( 如 背 景 中 所 述 的 1 号 线 ) 上 加 装 一 个 在 线 镀 膜 装 置, 并 进 行 必 要 的 原 料 工 艺 参 数 精 度 生 产 控 制 等 方 面 的 调 整, 是 否 即 可 实 现 生 产 在 线 镀 膜 的 超 白 玻 璃 (2) 改 造 后 的 2 号 线 的 普 通 玻 璃 产 能 是 否 比 改 造 前 增 加, 或 者 普 通 玻 璃 的 质 量 成 品 率 等 比 改 造 前 提 升 (3) 假 设 2 号 线 在 建 工 程 中 除 了 目 前 尚 未 调 试 完 成 的 部 分 ( 在 线 镀 膜 装 置 ) 以 外 的 其 他 部 分 的 成 本 均 转 固 并 计 提 折 旧, 则 2 号 线 生 产 普 通 玻 璃 的 生 产 成 本 市 场 售 价 等 与 1 号 线 相 比 有 无 明 显 区 别, 即 : 如 果 基 于 2 号 线 的 现 有 状 态 ( 不 含 未 完 成 调 试 的 部 分 ) 生 产 普 通 玻 璃, 是 否 会 导 致 商 业 上 的 不 经 济 (4) 目 前 尚 未 调 试 完 成 的 部 分 ( 在 线 镀 膜 装 置 ) 和 其 他 已 完 成 部 分 的 成 本 是 否 可 以 单 独 识 别 (5) 目 前 2 号 线 累 计 生 产 普 通 玻 璃 的 产 量 和 持 续 生 产 时 间 是 否 已 经 超 出 为 后 续 在 线 镀 膜 环 节 进 行 调 试 准 备 所 需 的 必 要 限 度, 事 实 上 已 经 属 于 正 常 的 商 业 化 生 产 根 据 对 上 述 因 素 的 考 虑, 分 析 目 前 已 达 到 可 使 用 状 态 的 普 通 玻 璃 生 产 能 力 是 否 属 于 与 尚 未 完 成 的 超 白 玻 璃 在 线 镀 膜 互 相 独 立, 各 自 具 有 独 立 商 业 价 值 的 两 个 工 程 项 目, 并 据 此 确 定 是 否 可 将 目 前 已 达 到 预 定 可 使 用 状 态 的 普 通 玻 璃 生 产 部 分 ( 除 未 完 成 调 试 的 在 线 镀 膜 装 置 以 外 的 其 他 在 建 工 程 成 本 ) 单 独 转 固 权 威 指 引 : 根 据 企 业 会 计 准 则 第 17 号 借 款 费 用 第 十 三 条 : 购 建 或 者 生 产 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产 达 到 预 定 可 使 用 或 者 可 销 售 状 态, 可 从 下 列 几 个 方 面 进 行 判 断 : ( 一 ) 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产 的 实 体 建 造 ( 包 括 安 装 ) 或 者 生 产 工 作 已 经 全 部 完 成 或 者 实 质 上 已 经 完 成 ( 二 ) 所 购 建 或 者 生 产 的 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产 与 设 计 要 求 合 同 规 定 或 者 生 产 要 求 相 符 或 者 基 本 相 符, 即 使 有 极 个 别 与 设 计 合 同 或 者 生 产 要 求 不 相 符 的 地 方, 也 不 影 响 其 正 常 使 用 或 者 销 售 ( 三 ) 继 续 发 生 在 所 购 建 或 生 产 的 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产 上 的 支 出 金 额 很 少 或 者 几 乎 不 再 发 生 购 建 或 者 生 产 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产 需 要 试 生 产 或 者 试 运 行 的, 在 试 生 产 结 果 表 明 资 产 能 够 正 常 生 产 出 合 格 产 品 或 者 试 运 行 结 果 表 明 资 产 能 够 正 常 运 转 或 者 营 业 时, 应 当 认 为 该 资 产 已 经 达 到 预 定 可 使 用 或 者 可 销 售 状 态 企 业 会 计 准 则 讲 解 (2010) 第 十 八 章 : 购 建 或 者 生 产 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产 达 到 预 定 可 使 用 或 者 可 销 售 状 态 时, 借 款 费 用 应 当 停 止 资 本 化 如 果 所 购 建 或 者 生 产 的 符 合 资 本 化 6

17 条 件 的 资 产 的 各 部 分 分 别 建 造 分 别 完 工 的, 企 业 应 当 区 别 情 况 界 定 借 款 费 用 停 止 资 本 化 的 时 点 所 购 建 或 者 生 产 的 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产 的 各 部 分 分 别 完 工, 且 每 部 分 在 其 他 部 分 继 续 建 造 或 者 生 产 过 程 中 可 供 使 用 或 者 可 对 外 销 售, 且 为 使 该 部 分 资 产 达 到 预 定 可 使 用 或 可 销 售 状 态 所 必 要 的 购 建 或 者 生 产 活 动 实 质 上 已 经 完 成 的, 应 当 停 止 与 该 部 分 资 产 相 关 的 借 款 费 用 的 资 本 化, 因 为 该 部 分 资 产 已 经 达 到 了 预 定 可 使 用 或 者 可 销 售 状 态 如 果 企 业 购 建 或 者 生 产 的 资 产 的 各 部 分 分 别 完 工, 但 必 须 等 到 整 体 完 工 后 才 可 使 用 或 者 对 外 销 售 的, 应 当 在 该 资 产 整 体 完 工 时 停 止 借 款 费 用 的 资 本 化 在 这 种 情 况 下, 即 使 各 部 分 资 产 已 经 完 工, 也 不 能 够 认 为 该 部 分 资 产 已 经 达 到 了 预 定 可 使 用 或 者 可 销 售 状 态, 企 业 只 能 在 所 购 建 固 定 资 产 整 体 完 工 时, 才 能 认 为 资 产 已 经 达 到 了 预 定 可 使 用 或 者 可 销 售 状 态, 借 款 费 用 方 可 停 止 资 本 化 问 题 5( 固 定 资 产 达 到 预 定 可 使 用 状 态 的 判 断 试 验 用 设 备 达 到 预 定 可 使 用 状 态 的 判 断 ) 根 据 下 文 背 景 部 分 提 供 的 信 息,A 公 司 是 否 可 以 在 完 成 物 理 建 设 后 (2007 年 底 ) 转 固, 作 为 一 套 试 验 设 备, 转 固 后 生 产 的 产 品 的 损 益 技 改 费 用 等 作 为 研 发 支 出? 如 果 可 以, 是 否 可 以 从 获 得 专 利 时 开 始 资 本 化? A 公 司 的 某 产 业 化 示 范 工 程 是 一 项 高 科 技 高 投 入, 是 从 未 进 行 过 商 业 运 行 的 工 艺 方 法, 其 建 设 与 示 范 是 某 项 重 大 工 业 化 技 术 创 新 工 程 不 可 缺 少 的 环 节, 可 以 为 下 一 步 大 型 化 装 置 的 设 计 建 设 和 运 行 提 供 可 靠 的 工 程 参 数 和 经 验, 并 对 新 流 程 的 技 术 经 济 指 标 进 行 全 面 的 检 验 和 示 范 项 目 设 计 产 能 为 年 产 吨 铸 铁 吨 钛 渣 2000 吨 钒 渣, 可 研 预 计 示 范 期 产 能 为 年 产 4 万 吨 铸 铁 块,1.63 万 吨 高 钛 渣,1572 吨 钒 渣 2007 年 11 月 该 项 目 完 工 进 行 试 生 产, 从 2007 年 11 月 实 现 第 一 次 出 渣 出 铁 后, 先 后 历 经 13 次 全 流 程 的 技 术 改 造 和 工 业 化 投 料 生 产 试 验 A 公 司 于 2010 年 底 将 该 项 目 资 产 转 固 定 资 产 截 止 2011 年 12 月 31 日 该 项 目 尚 不 能 够 长 周 期 达 产 稳 定 运 行 2007 年 11 月 项 目 完 工 进 行 试 生 产 时 在 建 工 程 余 额 为 8066 万 元,2010 年 底 转 固 金 额 为 万 元, 与 2007 年 底 差 异 原 因 系 增 加 了 3576 万 元 生 产 调 试 费 用 和 期 间 进 行 技 术 改 造 的 设 备 成 本 材 料 费 用 等 5742 万 元 在 技 术 改 造 和 工 业 化 投 料 生 产 试 验 过 程 中,A 公 司 取 得 两 项 专 利 省 科 学 技 术 厅 于 2010 年 7 月 3 日 出 具 科 学 技 术 成 果 鉴 定 证 书, 其 中 表 述 : 该 项 目 实 现 了 的 目 标, 为 下 一 步 产 业 化 提 供 了 技 术 设 备 的 设 计 基 础, 该 流 程 是 综 合 利 用 某 种 稀 缺 矿 种 具 有 推 广 前 景 的 方 案 之 一 ; 鉴 定 委 员 会 的 建 议 之 一 是 对 现 有 示 范 装 置 进 一 步 完 善 和 优 化, 为 将 来 产 业 化 建 设 7

18 提 供 设 计 依 据 但 截 至 2011 年 底, 该 实 验 装 置 仍 处 中 试 阶 段, 还 会 继 续 更 新 设 备 和 继 续 实 验 参 照 企 业 会 计 准 则 第 17 号 借 款 费 用 第 十 三 条 的 规 定 : 第 十 三 条 购 建 或 者 生 产 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产 达 到 预 定 可 使 用 或 者 可 销 售 状 态, 可 从 下 列 几 个 方 面 进 行 判 断 : ( 一 ) 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产 的 实 体 建 造 ( 包 括 安 装 ) 或 者 生 产 工 作 已 经 全 部 完 成 或 者 实 质 上 已 经 完 成 ( 二 ) 所 购 建 或 者 生 产 的 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产 与 设 计 要 求 合 同 规 定 或 者 生 产 要 求 相 符 或 者 基 本 相 符, 即 使 有 极 个 别 与 设 计 合 同 或 者 生 产 要 求 不 相 符 的 地 方, 也 不 影 响 其 正 常 使 用 或 者 销 售 ( 三 ) 继 续 发 生 在 所 购 建 或 生 产 的 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产 上 的 支 出 金 额 很 少 或 者 几 乎 不 再 发 生 购 建 或 者 生 产 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产 需 要 试 生 产 或 者 试 运 行 的, 在 试 生 产 结 果 表 明 资 产 能 够 正 常 生 产 出 合 格 产 品 或 者 试 运 行 结 果 表 明 资 产 能 够 正 常 运 转 或 者 营 业 时, 应 当 认 为 该 资 产 已 经 达 到 预 定 可 使 用 或 者 可 销 售 状 态 本 案 例 中 所 涉 及 的 设 备 为 属 于 规 模 化 投 产 前 建 设 的 小 型 示 范 项 目, 系 为 以 后 建 设 大 规 模 的 生 产 装 置 作 准 备 由 于 其 规 模 小 技 术 不 成 熟 等 原 因, 其 自 身 的 经 济 效 益 和 商 业 价 值 有 限 根 据 背 景 信 息, 其 建 设 目 的 是 为 下 一 步 建 设 大 规 模 的 钒 钛 综 合 利 用 示 范 工 程 进 行 充 分 的 技 术 优 化, 人 才 储 备 技 术 经 济 示 范 等 工 作, 本 项 目 建 设 与 示 范 是 某 项 重 大 工 业 化 技 术 创 新 工 程 不 可 缺 少 的 环 节, 为 下 一 步 大 型 化 装 置 的 设 计 建 设 和 运 行 提 供 可 靠 的 工 程 参 数 和 经 验, 并 对 新 流 程 的 技 术 经 济 指 标 进 行 全 面 的 检 验 和 示 范, 因 此 对 该 项 资 产 的 会 计 处 理 也 应 当 充 分 考 虑 其 建 设 目 的, 不 是 单 纯 就 该 资 产 本 身 的 状 态 来 考 虑 是 否 达 到 预 定 可 使 用 状 态, 而 是 将 该 装 置 的 建 设 作 为 一 个 新 技 术 新 工 艺 的 研 发 项 目 的 组 成 部 分, 基 于 现 行 会 计 准 则 对 研 究 开 发 支 出 的 处 理 原 则 考 虑 其 能 否 资 本 化 以 及 何 时 转 固 问 题 根 据 财 政 部 关 于 企 业 加 强 研 发 费 用 财 务 管 理 的 若 干 意 见 ( 财 企 [2007]194 号 ) 第 一 条 规 定, 研 发 活 动 直 接 消 耗 的 材 料 燃 料 和 动 力 费 用 用 于 研 发 活 动 的 仪 器 设 备 房 屋 等 固 定 资 产 的 折 旧 费 或 租 赁 费 以 及 相 关 固 定 资 产 的 运 行 维 护 维 修 等 费 用 和 用 于 中 间 试 验 和 产 品 试 制 的 模 具 工 艺 装 备 开 发 及 制 造 费, 设 备 调 整 及 检 验 费, 样 品 样 机 及 一 般 测 试 手 段 购 置 费, 试 制 产 品 的 检 验 费 等 都 属 于 研 究 开 发 费 范 围 基 于 上 述 考 虑, 可 以 在 完 成 物 理 建 设 后 (2007 年 底 ) 转 固, 作 为 一 套 试 验 设 备, 转 固 后 生 产 的 产 品 的 损 益 技 改 费 用 等 作 为 研 发 支 出, 但 应 注 意 以 下 1 折 旧 年 限 的 确 定 问 题 作 为 一 套 主 要 用 于 研 发 项 目 的 试 验 性 装 置, 其 折 旧 年 限 建 议 不 超 过 相 关 工 艺 技 术 达 到 可 大 规 模 成 熟 运 用 所 需 的 时 间, 即 整 个 研 发 项 目 的 剩 余 周 期, 同 时 8

19 当 然 不 超 过 该 装 置 自 身 的 可 使 用 年 限 2 在 A 公 司 的 财 务 报 表 中, 与 该 装 置 相 关 的 所 有 支 出 ( 包 括 按 上 述 方 法 计 提 的 折 旧 试 生 产 产 品 的 成 本, 减 去 试 生 产 产 品 的 销 售 收 入 ) 均 作 为 研 发 支 出, 按 照 企 业 会 计 准 则 第 6 号 -- 无 形 资 产 第 九 条 规 定 的 五 项 条 件 判 断 是 否 符 合 资 本 化 条 件 如 果 符 合 资 本 化 条 件 的, 则 计 入 未 来 形 成 的 无 形 资 产 的 成 本 中 3 关 于 减 值 测 试 问 题 就 目 前 情 况 看, 该 试 验 装 置 自 身 所 生 产 产 品 的 销 售 收 入 很 可 能 是 无 法 弥 补 其 现 金 流 出 的 但 是 基 于 其 建 设 目 的, 应 当 将 其 作 为 相 关 新 工 艺 资 产 组 的 组 成 部 分, 视 同 一 项 尚 未 达 到 预 定 可 使 用 状 态 的 无 形 资 产, 作 为 与 该 项 新 技 术 新 工 艺 研 发 活 动 相 关 的 资 产 组 的 一 部 分, 按 企 业 会 计 准 则 讲 解 (2010) 第 129 页 的 要 求, 每 年 进 行 减 值 测 试 是 否 发 生 了 减 值, 与 相 关 新 技 术 新 工 艺 的 开 发 支 出 是 否 已 经 达 到 资 本 化 阶 段 相 关 一 般 情 况 下, 如 果 相 关 研 发 支 出 已 经 进 入 可 资 本 化 的 阶 段, 即 表 明 其 未 来 经 济 利 益 流 入 的 可 能 性 较 大, 则 该 固 定 资 产 计 提 减 值 准 备 的 可 能 性 就 相 对 较 小 根 据 企 业 会 计 准 则 第 6 号 无 形 资 产 应 用 指 南 规 定, 本 准 则 将 研 究 开 发 项 目 区 分 为 研 究 阶 段 与 开 发 阶 段 企 业 应 当 根 据 研 究 与 开 发 的 实 际 情 况 加 以 判 断 对 于 研 究 阶 段 的 支 出 均 应 费 用 化 ; 对 于 开 发 阶 段 的 支 出, 在 同 时 符 合 五 项 条 件 的 前 提 下 可 以 资 本 化 其 中, 相 对 于 研 究 阶 段 而 言, 开 发 阶 段 应 当 是 已 完 成 研 究 阶 段 的 工 作, 在 很 大 程 度 上 具 备 了 形 成 一 项 新 产 品 或 新 技 术 的 基 本 条 件 比 如, 生 产 前 或 使 用 前 的 原 型 和 模 型 的 设 计 建 造 和 测 试, 不 具 有 商 业 性 生 产 经 济 规 模 的 试 生 产 设 施 的 设 计 建 造 和 运 营 等, 均 属 于 开 发 活 动 从 上 述 规 定 考 虑, 目 前 的 试 验 装 置 的 建 造 和 运 营 应 属 于 开 发 活 动 但 在 确 定 属 于 开 发 活 动 这 一 前 提 下, 能 否 将 试 验 装 置 的 折 旧 和 运 行 维 护 费 用 资 本 化 计 入 相 关 项 目 的 资 本 化 支 出, 还 是 要 看 企 业 会 计 准 则 第 6 号 无 形 资 产 第 九 条 及 其 应 用 指 南 和 讲 解 所 规 定 的 五 项 条 件 能 否 满 足 鉴 于 开 发 支 出 是 否 达 到 资 本 化 条 件 是 涉 及 高 度 主 观 的 专 业 判 断 的 领 域, 且 在 很 大 程 度 上 利 用 非 会 计 审 计 领 域 专 家 的 工 作, 因 此 建 议 注 册 会 计 师 在 审 计 过 程 中 提 请 该 技 术 的 研 发 团 队 和 公 司 财 务 部 门 联 合 对 是 否 达 到 资 本 化 条 件 进 行 逐 条 详 细 分 析, 就 目 前 是 否 已 经 达 到 资 本 化 条 件, 以 及 何 时 满 足 资 本 化 条 件, 得 出 明 确 的 结 论 意 见, 报 经 公 司 管 理 层 批 准 后, 作 为 对 该 项 研 发 支 出 会 计 处 理 的 依 据 ( 请 注 意 这 首 先 是 管 理 层 的 会 计 责 任, 公 司 应 当 首 先 要 有 自 己 的 意 见 和 观 点, 然 后 注 册 会 计 师 才 能 基 于 审 计 的 立 场 评 价 其 是 否 合 理 ), 该 项 内 容 应 纳 入 客 户 管 理 层 声 明 书 中, 并 提 供 足 以 支 持 该 论 断 的 内 外 部 客 观 证 据, 包 括 尚 须 克 服 的 技 术 难 点 及 解 决 难 度 未 来 经 济 效 益 预 测 分 析 等 也 就 是 本 案 例 中 能 否 资 本 化 的 关 键 点 在 于 对 其 技 术 经 济 可 行 性 的 判 断 问 题 6( 固 定 资 产 达 到 预 定 可 使 用 状 态 的 判 断 配 套 设 施 未 完 工 对 主 体 固 定 资 产 是 否 达 到 预 定 可 使 用 状 态 的 判 断 的 影 响 ) 9

20 如 下 文 背 景 资 料 所 述, 在 配 套 线 路 未 完 工, 风 电 企 业 无 法 送 出 电 量 的 情 况 下, 通 过 240 试 运 行 是 否 标 志 着 风 电 机 组 作 为 单 项 资 产 已 达 到 预 定 可 使 用 状 态? A 风 力 发 电 有 限 公 司 2010 年 9 月 利 用 B 风 力 发 电 有 限 公 司 线 路 试 运 行 了 16 台 机 组 (A 风 力 发 电 有 限 公 司 自 身 线 路 尚 未 建 好 ), 试 运 行 收 入 由 省 电 力 公 司 与 B 风 力 发 电 有 限 公 司 结 算, 并 未 冲 减 A 风 力 发 电 有 限 公 司 在 建 工 程, 其 中 13 台 机 组 通 过 了 240 试 运 行, 但 因 A 风 力 发 电 有 限 公 司 自 身 线 路 未 建 设 好, 并 未 将 13 台 机 组 转 固 2011 年 4 月,A 风 力 发 电 有 限 公 司 线 路 建 设 好 后 将 13 台 机 组 转 固, 开 始 计 提 折 旧 根 据 下 文 权 威 指 引 部 分 所 引 用 的 企 业 会 计 准 则 第 17 号 借 款 费 用 第 十 三 条 规 定 可 知, 固 定 资 产 是 否 达 到 预 定 可 使 用 状 态 的 判 断, 主 要 依 据 是 其 自 身 的 技 术 状 态 在 本 案 例 中, 输 电 线 路 是 另 一 项 单 独 的 固 定 资 产, 并 且 试 运 行 期 间 利 用 其 他 公 司 的 输 电 线 路 完 成 240 试 运 行, 表 明 该 等 固 定 资 产 ( 风 电 机 组 ) 的 实 体 建 造 ( 包 括 安 装 ) 工 作 已 经 全 部 完 成 或 者 实 质 上 已 经 完 成 ; 并 且 机 组 自 身 的 技 术 状 态 已 经 与 设 计 要 求 合 同 规 定 或 者 生 产 要 求 相 符 或 者 基 本 相 符 ; 可 以 预 见, 继 续 发 生 在 该 等 机 组 上 的 支 出 金 额 将 会 很 少 或 者 几 乎 不 再 发 生 即 已 经 符 合 了 借 款 费 用 准 则 规 定 的 上 述 达 到 预 定 可 使 用 状 态 的 各 项 判 断 标 准 利 用 其 他 公 司 的 输 电 线 路 完 成 240 试 运 行 这 一 事 实, 说 明 公 司 自 身 的 输 电 线 路 和 机 组 并 不 是 互 相 依 存 必 须 同 时 投 入 使 用 的 固 定 资 产, 因 此 输 电 线 路 尚 未 达 到 预 定 可 使 用 状 态 的 事 实 不 影 响 机 组 本 身 是 否 已 经 达 到 预 定 可 使 用 状 态 的 判 断 权 威 指 引 : 企 业 会 计 准 则 第 17 号 借 款 费 用 第 十 三 条 : 购 建 或 者 生 产 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产 达 到 预 定 可 使 用 或 者 可 销 售 状 态, 可 从 下 列 几 个 方 面 进 行 判 断 : ( 一 ) 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产 的 实 体 建 造 ( 包 括 安 装 ) 或 者 生 产 工 作 已 经 全 部 完 成 或 者 实 质 上 已 经 完 成 ( 二 ) 所 购 建 或 者 生 产 的 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产 与 设 计 要 求 合 同 规 定 或 者 生 产 要 求 相 符 或 者 基 本 相 符, 即 使 有 极 个 别 与 设 计 合 同 或 者 生 产 要 求 不 相 符 的 地 方, 也 不 影 响 其 正 常 使 用 或 者 销 售 ( 三 ) 继 续 发 生 在 所 购 建 或 生 产 的 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产 上 的 支 出 金 额 很 少 或 者 几 乎 不 再 发 生 购 建 或 者 生 产 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产 需 要 试 生 产 或 者 试 运 行 的, 在 试 生 产 结 果 表 明 资 产 能 够 正 常 生 产 出 合 格 产 品 或 者 试 运 行 结 果 表 明 资 产 能 够 正 常 运 转 或 者 营 业 时, 应 当 认 为 该 资 产 已 经 达 到 预 定 可 使 用 或 者 可 销 售 状 态 10

21 问 题 7( 固 定 资 产 达 到 预 定 可 使 用 状 态 的 判 断 已 通 过 检 测 但 尚 未 取 得 检 测 报 告 的 事 实 对 是 否 达 到 预 定 可 使 用 状 态 判 断 的 影 响 ) 风 电 机 组 已 通 过 要 求 的 低 电 压 穿 越 检 测, 但 未 取 得 检 测 报 告, 是 否 可 以 转 固? 根 据 电 网 公 司 最 新 技 术 标 准 和 要 求, 完 成 低 电 压 穿 越 能 力 检 测 并 获 取 检 测 报 告, 是 风 电 机 组 是 否 可 并 网 发 电 的 必 要 条 件 A 公 司 2011 年 12 月 8 日 通 过 低 电 压 穿 越 检 测, 但 截 止 2011 年 12 月 31 日 尚 未 取 得 检 测 报 告 国 家 电 网 西 北 电 力 调 度 分 中 心 2011 年 5 月 30 日 下 达 的 关 于 下 发 防 止 风 电 大 规 模 脱 网 重 点 措 施 的 通 知 文 件 的 2.2 条 中 明 确 规 定 : 新 并 网 机 组 的 低 电 压 穿 越 能 力 有 功 功 率 / 无 功 功 率 调 节 能 力 等 各 项 性 能 均 须 满 足 相 关 技 术 标 准 要 求, 申 请 并 网 时 应 提 供 由 检 测 机 构 出 具 的 检 测 报 告, 检 测 报 告 中 的 机 型 应 与 申 请 并 网 的 机 型 一 致 不 能 提 交 者, 不 能 并 网 第 2.3 条 已 并 网 并 承 诺 具 备 低 电 压 穿 越 能 力 的 风 电 场, 应 在 六 个 月 内 完 成 低 电 压 穿 越 能 力 现 场 抽 检, 并 出 具 检 测 报 告 抽 检 机 组 台 数 原 则 上 按 全 场 机 组 总 数 的 5% 控 制, 每 型 机 组 应 至 少 抽 检 一 台 抽 检 不 合 格 的, 同 型 机 组 解 网 风 电 机 组 的 转 固 时 点 的 确 定 应 符 合 下 列 条 件 : 1 符 合 企 业 会 计 准 则 第 17 号 借 款 费 用 第 十 三 条 规 定 的 达 到 预 定 可 使 用 状 态 判 断 的 一 般 标 准, 符 合 以 往 对 风 电 机 组 转 固 时 点 判 断 的 一 般 标 准 ( 如 通 过 240 小 时 连 续 运 行 试 验 等 ), 并 且 通 常 是 采 用 单 台 机 组 逐 项 转 固 的 方 式, 符 合 一 台 结 转 一 台 2 对 于 此 处 电 网 方 面 新 增 的 标 准, 企 业 应 可 合 理 确 定 已 达 到 新 增 的 技 术 要 求 尽 管 此 时 企 业 可 能 尚 未 获 得 外 部 有 规 定 资 质 的 检 测 机 构 出 具 的 正 式 检 测 报 告, 但 企 业 应 当 可 以 通 过 以 往 的 历 史 经 验 自 行 组 织 的 验 收 检 测 和 试 验 等 基 本 确 定 已 达 到 要 求 企 业 在 相 关 的 验 收 报 告 或 转 固 文 件 中 应 对 符 合 该 标 准 的 检 测 情 况 作 出 说 明, 并 得 出 在 转 固 时 点 已 经 符 合 该 标 准 的 结 论 在 同 时 满 足 上 述 条 件 的 情 况 下, 在 转 固 时 点 尽 管 尚 未 获 得 外 部 检 测 报 告, 但 已 可 基 本 确 定 符 合 该 标 准 的, 则 可 以 将 同 时 符 合 上 述 两 项 条 件 的 时 点 作 为 转 固 时 点 管 理 层 应 注 意 获 取 相 关 证 据, 表 明 在 2011 年 9 月 1 日 的 转 固 时 点 之 前, 企 业 已 经 采 用 了 适 当 的 方 法 ( 外 部 检 测 机 构 为 了 出 具 检 测 报 告 通 常 采 用 的 检 测 方 法 ) 对 该 项 新 增 技 术 指 标 的 达 标 情 况 进 行 过 测 试, 并 已 经 得 出 了 符 合 该 新 增 技 术 指 标 的 结 论 问 题 8( 临 建 费 形 成 资 产 的 处 理 ) 接 受 施 工 单 位 捐 赠 的 临 建 费 形 成 的 房 屋 资 产 是 否 可 以 根 据 资 产 评 估 报 告 确 认 为 固 定 资 11

22 产, 同 时 确 认 营 业 外 收 入? A 公 司 在 基 建 期 间 以 支 付 给 施 工 单 位 的 临 时 设 施 费 建 设 办 公 楼 及 职 工 宿 舍 楼 七 幢, 用 于 基 建 期 施 工 单 位 办 公 及 民 工 住 宿 使 用, 基 建 期 结 束 后 未 拆 除, 目 前 作 为 职 工 宿 舍 及 燃 料 部 办 公 使 用 2011 年 12 月,A 公 司 取 得 施 工 单 位 将 临 建 房 屋 捐 赠 给 A 公 司 的 捐 赠 函,A 公 司 委 托 评 估 机 构 对 该 资 产 进 行 了 估 价, 并 出 具 了 房 地 产 估 价 报 告, 评 估 价 值 万 元,A 公 司 根 据 评 估 价 值 确 认 了 固 定 资 产 及 营 业 外 收 入 管 理 层 应 考 虑 以 下 因 素 :(1) 临 建 房 屋 的 权 属 办 理 情 况, 以 及 是 否 不 属 于 违 章 建 筑 ;(2) 施 工 单 位 将 临 建 房 屋 捐 赠 给 A 公 司 的 原 因, 包 括 当 初 支 付 临 建 费 给 施 工 单 位 时 对 使 用 该 临 建 费 购 建 的 资 产 权 属 的 约 定 ( 当 初 是 否 就 约 定 要 在 施 工 完 毕 后 无 偿 归 还, 还 是 后 来 完 工 后 因 为 客 观 情 况 发 生 变 化 而 导 致 处 理 方 法 改 变 ), 以 及 为 何 施 工 单 位 没 有 就 此 向 A 公 司 索 取 补 偿 ;(3) 以 往 类 似 建 设 项 目 中 对 临 建 费 形 成 的 固 定 资 产 的 处 理 惯 例 如 果 根 据 相 关 合 同 或 者 实 务 惯 例, 在 支 付 临 建 费 时 即 可 以 预 见 到 将 可 收 回 由 临 建 费 形 成 的 固 定 资 产, 则 应 理 解 为 企 业 以 支 付 临 建 费 的 方 式 委 托 施 工 单 位 建 造 固 定 资 产, 这 部 分 由 临 建 费 形 成 的 固 定 资 产 的 价 值 ( 此 时 应 当 以 实 际 建 造 成 本 而 不 是 现 在 的 评 估 值 为 基 础 确 定 该 房 屋 建 筑 物 的 价 值 ) 应 当 从 整 个 建 筑 项 目 基 建 工 程 的 成 本 中 转 出, 单 独 确 认 为 一 项 固 定 资 产, 不 形 成 营 业 外 收 入 ; 如 果 原 先 并 未 约 定 该 部 分 临 建 房 屋 可 由 A 公 司 收 回, 后 来 在 完 工 后 由 于 情 况 发 生 变 化 等 原 因, 施 工 单 位 自 愿 将 其 赠 与 A 公 司 的 ( 施 工 单 位 放 弃 了 其 根 据 合 同 或 者 实 务 惯 例 可 获 得 的 利 益 ), 则 在 对 此 取 得 合 理 解 释 的 前 提 下, 可 以 认 可 为 一 项 与 主 体 工 程 施 工 项 目 无 关 的 捐 赠, 确 认 为 营 业 外 收 入 问 题 9( 通 过 支 付 补 偿 取 得 旧 房 并 将 拆 除 时, 对 所 购 入 旧 房 的 处 理 ) 通 过 支 付 补 偿 取 得 旧 房 并 将 拆 除 时 购 入 资 产 该 如 何 入 账? A 公 司 拟 对 厂 区 进 行 重 新 规 划 建 设, 原 先 关 联 单 位 B 公 司 在 A 公 司 厂 区 内 建 有 房 屋 建 筑 物, 故 A 公 司 与 原 关 联 单 位 B 公 司 签 署 了 搬 迁 补 偿 协 议, 主 要 条 款 : 1 对 需 要 搬 迁 的 房 屋 建 筑 物 由 A 公 司 按 净 值 万 元 予 以 补 偿 ; 2 搬 迁 安 装 调 试 费 用 按 27.2 万 元 确 认 ; 3 此 次 B 公 司 仅 负 责 搬 迁, 后 续 拆 除 工 作 由 A 公 司 自 行 组 织 截 止 2011 年 12 月 31 日 搬 迁 工 作 已 完 成, 建 筑 物 尚 未 拆 除 如 果 A 公 司 在 支 付 补 偿 款 取 得 相 关 房 屋 建 筑 物 后, 并 不 打 算 将 其 自 用 或 者 出 租, 而 是 打 12

23 算 将 其 拆 除 后 在 原 址 重 新 规 划 建 设, 但 目 前 后 续 利 用 规 划 尚 未 明 确 的, 则 相 关 补 偿 款 应 确 认 为 一 项 费 用 根 据 企 业 会 计 准 则 -- 基 本 准 则 对 资 产 这 一 会 计 要 素 的 定 义 和 确 认 条 件 的 规 定, 资 产 是 指 企 业 过 去 的 交 易 或 者 事 项 形 成 的 由 企 业 拥 有 或 者 控 制 的 预 期 会 给 企 业 带 来 经 济 利 益 的 资 源, 确 认 资 产 的 条 件 之 一 是 与 该 资 源 有 关 的 经 济 利 益 很 可 能 流 入 企 业 由 于 A 公 司 并 不 打 算 将 其 自 用 或 者 出 租, 因 此 该 旧 房 本 身 不 能 给 A 公 司 带 来 未 来 经 济 利 益, 并 且 其 持 有 目 的 也 不 符 合 为 生 产 商 品 提 供 劳 务 出 租 或 经 营 管 理 而 持 有 的 条 件 ( 企 业 会 计 准 则 第 4 号 -- 固 定 资 产 第 三 条 ), 所 以 不 能 确 认 为 A 公 司 的 固 定 资 产 或 者 其 他 任 何 资 产 如 果 A 公 司 在 通 过 补 偿 取 得 这 些 房 屋 时, 已 经 对 其 所 占 地 块 的 后 续 利 用 有 了 明 确 的 规 划, 例 如 从 事 房 地 产 开 发 或 者 建 造 新 的 自 用 房 屋 建 筑 物, 则 此 处 所 支 付 的 补 偿 款 可 以 视 作 该 项 房 地 产 开 发 和 自 用 房 屋 建 筑 物 成 本 的 组 成 部 分 ( 见 计 学 撮 要 第 188~191 页 ) 但 是, 本 案 例 中 由 于 地 块 的 相 关 规 划 尚 未 明 确, 因 此 这 部 分 补 偿 款 无 法 归 属 于 特 定 的 房 屋 建 筑 物 建 造 成 本 或 者 房 地 产 开 发 成 本, 也 无 法 保 证 未 来 经 济 利 益 很 可 能 流 入 企 业, 故 不 应 确 认 为 企 业 的 资 产, 应 计 入 营 业 外 支 出 处 理 问 题 10( 自 购 房 屋 首 次 装 修 费 用 的 处 理 ) 自 购 房 屋 首 次 装 修 费 用 是 否 应 计 入 固 定 资 产 原 值, 与 固 定 资 产 一 起 折 旧? 2011 年 6 月 A 公 司 将 与 现 有 自 购 房 产 不 可 分 割 的 首 次 装 修 中 央 空 调 取 暖 工 程 消 防 工 程 信 息 布 线 电 力 增 容 工 程 等 由 长 期 待 摊 费 用 调 整 入 固 定 资 产 房 屋 建 筑 物 原 值 计 人 民 币 2259 万 元, 公 司 对 长 期 待 摊 费 用 采 用 5 年 摊 销, 由 于 公 司 固 定 资 产 房 产 采 用 30 年 折 旧, 根 据 两 种 分 摊 的 年 限 差 异, 调 减 当 期 费 用 357 万 元 对 于 自 有 产 权 或 者 融 资 租 入 的 房 屋 建 筑 物 的 装 修 和 其 他 改 良 支 出, 如 果 符 合 资 本 化 条 件 的, 则 应 单 独 确 认 为 一 项 固 定 资 产, 而 不 是 确 认 为 长 期 待 摊 费 用 这 是 因 为 此 类 支 出 符 合 企 业 会 计 准 则 第 4 号 固 定 资 产 所 规 定 的 固 定 资 产 的 定 义, 即 为 生 产 商 品 提 供 劳 务 出 租 或 经 营 管 理 而 持 有, 且 使 用 寿 命 超 过 一 个 会 计 年 度 的 有 形 资 产, 并 且 也 符 合 该 准 则 规 定 的 固 定 资 产 确 认 条 件, 即 与 该 固 定 资 产 有 关 的 经 济 利 益 很 可 能 流 入 企 业, 并 且 该 固 定 资 产 的 成 本 能 够 可 靠 地 计 量, 因 此 确 认 为 一 项 固 定 资 产 比 确 认 为 长 期 待 摊 费 用 更 为 合 适 企 业 会 计 准 则 第 4 号 固 定 资 产 第 五 条 规 定 : 固 定 资 产 的 各 组 成 部 分 具 有 不 同 使 用 寿 命 或 者 以 不 同 方 式 为 企 业 提 供 经 济 利 益, 适 用 不 同 折 旧 率 或 折 旧 方 法 的, 应 当 分 别 将 各 组 成 部 分 确 认 为 单 项 固 定 资 产 由 于 装 修 和 附 属 设 施 与 房 屋 本 身 的 使 用 年 限 存 在 较 大 差 异 ( 房 屋 自 身 的 使 用 年 限 一 般 长 13

24 达 数 十 年, 在 房 屋 的 整 个 使 用 寿 命 内 可 能 需 要 进 行 多 次 装 修 或 者 更 换 附 属 设 施 ), 根 据 该 条 规 定, 公 司 应 把 自 有 或 融 资 租 入 房 产 的 装 修 和 改 良 支 出 确 认 为 一 项 单 独 的 固 定 资 产, 即 固 定 资 产 装 修 ( 或 其 他 类 似 名 称 ), 单 独 在 其 自 己 的 使 用 寿 命 内 计 提 折 旧 如 果 原 先 作 为 长 期 待 摊 费 用 的 5 年 摊 销 期 客 观 地 反 映 了 这 些 装 修 和 附 属 设 施 的 实 际 使 用 寿 命 情 况, 则 在 将 其 重 分 类 到 固 定 资 产 后, 其 折 旧 年 限 也 应 当 按 照 同 一 原 则 确 定, 不 应 按 照 房 屋 建 筑 物 的 折 旧 年 限 计 提 折 旧 即, 如 果 以 前 年 度 的 摊 销 年 限 的 确 定 是 合 理 的, 则 A 公 司 把 应 列 入 固 定 资 产 的 项 目 列 入 长 期 待 摊 费 用, 其 性 质 只 是 一 项 重 分 类 错 报, 其 是 否 构 成 一 项 重 大 前 期 差 错, 应 根 据 本 所 审 计 技 术 指 引 E20 编 制 审 计 差 异 汇 总 表 中 关 于 评 价 重 分 类 错 报 的 相 关 规 定 来 分 析 问 题 11( 票 据 贴 现 利 息 资 本 化 问 题 ) 企 业 将 尚 未 到 期 的 应 收 票 据 贴 现, 将 贴 现 所 得 资 金 用 于 购 建 企 业 会 计 准 则 第 17 号 借 款 费 用 所 指 的 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产, 则 此 时 应 收 票 据 贴 现 的 利 息 是 否 可 以 资 本 化? 1 根 据 贴 现 协 议 的 不 同 条 款, 票 据 贴 现 有 贴 现 时 即 终 止 确 认 相 关 应 收 票 据 和 贴 现 时 确 认 为 短 期 借 款 两 种 会 计 处 理 方 法 其 中, 如 果 不 附 有 追 索 权, 或 者 虽 然 附 有 追 索 权 但 被 贴 现 的 应 收 票 据 为 由 信 誉 良 好 的 大 型 股 份 制 商 业 银 行 开 具 的 商 业 承 兑 汇 票 的, 则 一 般 在 贴 现 时 即 终 止 确 认 相 关 应 收 票 据 ; 其 他 情 况, 应 在 贴 现 时 确 认 为 短 期 借 款 对 于 贴 现 时 即 终 止 确 认 相 关 应 收 票 据 的 情 形, 在 会 计 上 并 未 确 认 为 借 款, 贴 现 所 得 款 项 与 被 贴 现 的 应 收 票 据 账 面 价 值 之 间 的 差 额 ( 贴 现 息 ) 从 会 计 角 度 应 定 性 为 企 业 会 计 准 则 第 23 号 金 融 资 产 转 移 第 十 二 条 所 指 的 金 融 资 产 终 止 确 认 损 益 而 不 是 借 款 费 用, 因 此, 对 这 部 分 终 止 确 认 部 分 的 贴 现 息 不 适 用 企 业 会 计 准 则 第 17 号 借 款 费 用, 也 就 不 存 在 资 本 化 的 问 题, 应 按 企 业 会 计 准 则 第 23 号 金 融 资 产 转 移 第 十 二 条 规 定 计 入 损 益 对 于 贴 现 时 确 认 为 短 期 借 款 的 票 据 贴 现 业 务 对 应 的 贴 现 息 的 处 理 问 题, 由 于 票 据 贴 现 属 于 一 般 借 款, 而 确 定 一 般 借 款 与 资 本 支 出 之 间 的 对 应 关 系 涉 及 大 量 复 杂 的 主 观 判 断, 需 要 更 直 接 的 证 据 ( 而 不 仅 仅 是 对 报 表 项 目 之 间 关 系 的 一 般 性 的 总 体 财 务 分 析 ) 来 界 定 两 者 之 间 的 对 应 关 系 只 有 当 可 以 获 得 确 凿 直 接 的 证 据 表 明 贴 现 所 得 资 金 与 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产 所 发 生 的 购 建 支 出 之 间 存 在 直 接 的 可 跟 踪 的 对 应 关 系, 且 符 合 企 业 会 计 准 则 第 17 号 借 款 费 用 所 规 定 的 其 他 资 本 化 条 件 ( 尤 其 是, 开 始 资 本 化 的 三 项 条 件 已 经 全 部 满 足, 且 并 非 处 于 暂 停 资 本 化 期 间 内, 同 时 相 关 资 产 尚 未 达 到 预 定 的 可 使 用 或 可 销 售 状 态 ) 的 前 提 下, 才 能 把 贴 现 利 息 支 出 资 本 化 计 入 相 关 资 产 的 购 建 成 本 中 对 此 问 题, 企 业 和 注 册 会 计 师 都 应 谨 慎 对 待, 务 必 确 保 所 获 取 的 证 据 具 有 充 分 直 接 的 证 明 力 2 利 用 借 款 费 用 资 本 化 操 纵 利 润 一 直 是 中 国 证 监 会 重 点 关 注 的 领 域 根 据 中 国 证 监 会 于 2006 年 11 月 发 布 的 关 于 做 好 与 新 会 计 准 则 相 关 财 务 会 计 信 息 披 露 工 作 的 通 知 ( 证 监 发 14

25 [2006]136 号 ) 规 定 : 上 市 公 司 应 根 据 其 业 务 情 况 和 资 金 实 际 使 用 情 况, 谨 慎 确 定 借 款 费 用 资 本 化 的 资 产 范 围 对 于 涉 及 一 般 借 款 的 借 款 费 用 资 本 化, 应 由 公 司 董 事 会 审 查 并 做 出 决 议 上 市 公 司 应 按 照 财 务 会 计 信 息 披 露 规 范 的 要 求, 在 财 务 报 表 附 注 中 充 分 披 露 借 款 费 用 资 本 化 的 范 围 期 间 以 及 金 额, 不 得 将 不 符 合 资 本 化 条 件 的 借 款 费 用 予 以 资 本 化 因 此, 即 使 对 经 过 严 格 审 核 后 认 为 确 实 满 足 资 本 化 条 件 的 票 据 贴 现 息, 也 必 须 履 行 此 处 规 定 的 内 部 审 核 决 策 程 序 和 信 息 披 露 要 求 问 题 12( 政 府 规 定 的 停 工 整 顿 期 间 仍 继 续 施 工, 相 关 借 款 费 用 能 否 资 本 化 ) 符 合 资 本 化 条 件 的 在 建 工 程 项 目 在 政 府 规 定 的 停 工 整 顿 期 间 内 仍 继 续 施 工, 该 应 停 工 而 未 停 工 期 间 内 的 相 关 借 款 费 用 能 否 资 本 化? 2009 年 某 市 政 府 下 发 一 个 通 知, 要 求 该 市 范 围 内 的 煤 矿 停 工 整 顿,A 公 司 在 停 工 整 顿 的 范 围 内 2010 年 4 月, 经 过 停 工 整 顿 A 公 司 重 新 开 工 市 政 府 要 求 的 停 工 期 间 内,A 公 司 并 未 完 全 停 工, 仍 然 有 几 千 万 元 的 支 出, 其 中 与 购 建 固 定 资 产 相 关 的 利 息 支 出 为 1100 万 元,A 公 司 全 部 资 本 化 A 企 业 既 有 专 项 借 款, 又 有 一 般 借 款 根 据 企 业 会 计 准 则 第 17 号 借 款 费 用 第 十 一 条 规 定 : 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产 在 购 建 或 者 生 产 过 程 中 发 生 非 正 常 中 断 且 中 断 时 间 连 续 超 过 3 个 月 的, 应 当 暂 停 借 款 费 用 的 资 本 化 在 中 断 期 间 发 生 的 借 款 费 用 应 当 确 认 为 费 用, 计 入 当 期 损 益, 直 至 资 产 的 购 建 或 者 生 产 活 动 重 新 开 始 在 本 案 例 中,A 公 司 根 据 市 政 府 2009 年 内 下 达 的 统 一 指 令, 应 当 停 工 整 顿, 直 至 2010 年 4 月 通 过 验 收 为 止 但 在 此 期 间 内,A 公 司 实 际 并 未 停 工, 也 就 是 未 发 生 会 计 准 则 所 指 的 非 正 常 中 断, 因 此, 就 会 计 准 则 规 定 而 言, 该 期 间 内 的 借 款 费 用, 仍 可 按 照 企 业 会 计 准 则 第 17 号 借 款 费 用 的 相 关 规 定 计 算 可 资 本 化 的 金 额 但 是, 与 此 同 时, 企 业 应 当 考 虑 到 : 对 于 市 政 府 要 求 的 停 工 期 间 内, 企 业 并 未 完 全 停 工, 仍 然 有 几 千 万 元 的 支 出 的 问 题, 由 于 在 该 期 间 内 施 工 违 反 了 政 府 的 停 工 指 令, 如 果 将 此 期 间 内 的 利 息 予 以 资 本 化, 则 等 于 明 确 承 认 企 业 并 未 遵 守 政 府 的 停 工 指 令, 可 能 给 企 业 带 来 处 罚 等 不 利 后 果 对 此, 企 业 应 当 考 虑 该 项 违 反 政 府 指 令 的 事 项 可 能 导 致 企 业 承 担 的 罚 款 责 令 停 工 停 产 ( 甚 至 吊 销 证 照 ) 等 处 罚 可 能 造 成 经 济 利 益 损 失 的 可 能 性, 以 及 相 关 的 损 失 金 额 能 否 合 理 估 计, 并 按 照 企 业 会 计 准 则 第 13 号 借 款 费 用 的 相 关 规 定 谨 慎 地 判 断 是 否 满 足 预 计 负 债 的 确 认 条 件, 据 此 在 财 务 报 表 中 作 出 适 当 的 列 报 和 披 露 注 册 会 计 师 在 执 行 审 计 业 务 的 过 程 中, 应 遵 循 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1142 号 财 务 报 表 审 计 中 对 法 律 法 规 的 考 虑 (2010 年 11 月 1 日 修 订 ) 的 规 定, 关 注 该 项 违 反 法 规 行 为 对 被 审 计 财 务 报 15

26 表 整 体 的 影 响 程 度, 以 及 被 审 计 财 务 报 表 中 是 否 已 对 该 事 项 的 可 能 影 响 作 出 了 充 分 适 当 的 列 报 和 披 露, 在 此 基 础 上 考 虑 对 审 计 意 见 类 型 的 影 响 ; 必 要 时 在 审 计 报 告 中 增 加 强 调 事 项 段, 以 提 请 财 务 报 表 使 用 者 关 注 财 务 报 表 中 已 作 出 的 相 关 列 报 和 披 露 问 题 13( 关 联 方 借 款 的 利 息 支 出 资 本 化 问 题 ) 如 何 判 断 关 联 方 约 定 用 于 项 目 的 借 款 的 利 息 支 出 是 否 应 该 资 本 化? A 公 司 2010 年 6 月 从 实 际 控 制 人 B 公 司 借 款 3000 万 元 合 同 约 定 借 款 用 途 : 专 项 用 于 A 公 司 某 产 品 制 造 项 目 扩 产 ( 该 项 在 建 工 程 符 合 企 业 会 计 准 则 第 17 号 借 款 费 用 中 所 指 的 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产 ), 利 率 按 同 期 银 行 贷 款 利 率 执 行, 借 款 期 限 为 自 2010 年 6 月 12 日 至 2012 年 6 月 11 日 止 A 公 司 对 所 借 入 的 资 金 未 进 行 专 户 管 理 截 止 2011 年 12 月 31 日, 在 建 工 程 资 金 支 出 2200 万 元 根 据 企 业 会 计 准 则 第 17 号 借 款 费 用 第 六 条 规 定 : 专 门 借 款, 是 指 为 购 建 或 者 生 产 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产 而 专 门 借 入 的 款 项 在 本 案 例 中, 尽 管 相 关 借 款 合 同 约 定 借 款 资 金 必 须 专 项 用 于 A 公 司 某 产 品 制 造 项 目 扩 产, 但 由 于 A 公 司 在 实 际 操 作 中 并 未 对 其 借 款 资 金 实 施 专 户 存 储 专 款 专 用 的 管 理 办 法, 导 致 无 法 追 踪 借 款 资 金 的 实 际 去 向, 无 法 判 断 是 否 存 在 挪 用 该 笔 借 款 资 金 的 情 况, 无 法 判 断 该 笔 借 款 是 否 最 终 都 被 用 于 该 产 品 制 造 项 目 的 扩 产 工 程, 因 而 不 符 合 会 计 准 则 中 对 专 门 借 款 的 定 义, 应 比 照 一 般 借 款 考 虑 其 借 款 费 用 的 资 本 化 问 题 根 据 企 业 会 计 准 则 第 17 号 -- 借 款 费 用 第 六 条 规 定 : 为 购 建 或 者 生 产 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产 而 占 用 了 一 般 借 款 的, 企 业 应 当 根 据 累 计 资 产 支 出 超 过 专 门 借 款 部 分 的 资 产 支 出 加 权 平 均 数 乘 以 所 占 用 一 般 借 款 的 资 本 化 率, 计 算 确 定 一 般 借 款 应 予 资 本 化 的 利 息 金 额 该 条 规 定 表 明 : 将 一 般 借 款 费 用 资 本 化 的 前 提 是 能 够 核 实 一 般 借 款 资 金 与 资 本 支 出 之 间 的 对 应 关 系, 具 体 要 求 是 在 两 者 之 间 建 立 直 接 的 明 确 的 可 跟 踪 的 对 应 关 系, 例 如 企 业 对 借 款 资 金 专 户 存 储 并 指 定 用 途 专 门 用 于 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产 的 购 置 或 建 造 等 通 常 理 解 不 能 仅 仅 依 据 对 财 务 报 表 的 整 体 分 析 性 复 核 ( 如 报 表 项 目 之 间 对 应 关 系 的 分 析 ) 就 得 出 某 项 符 合 条 件 资 产 的 购 置 或 者 建 造 占 用 了 一 般 借 款 的 结 论 在 实 务 中, 判 断 一 般 借 款 资 金 和 资 本 支 出 两 者 之 间 的 对 应 关 系 是 相 当 主 观 的, 涉 及 高 度 的 专 业 判 断, 有 时 候 是 相 当 困 难 的, 并 且 很 容 易 成 为 利 润 操 纵 的 手 段 因 此 这 一 问 题 始 终 是 监 管 机 构 的 关 注 重 点 早 在 2006 年 11 月, 证 监 会 就 针 对 所 预 见 到 的 执 行 新 企 业 会 计 准 则 后 可 能 发 生 的 问 题, 发 布 了 关 于 做 好 与 新 会 计 准 则 相 关 财 务 会 计 信 息 披 露 工 作 的 通 知 ( 证 监 16

27 发 [2006]136 号 ), 其 中 明 确 规 定 : 上 市 公 司 应 根 据 其 业 务 情 况 和 资 金 实 际 使 用 情 况, 谨 慎 确 定 借 款 费 用 资 本 化 的 资 产 范 围 对 于 涉 及 一 般 借 款 的 借 款 费 用 资 本 化, 应 由 公 司 董 事 会 审 查 并 做 出 决 议 上 市 公 司 应 按 照 财 务 会 计 信 息 披 露 规 范 的 要 求, 在 财 务 报 表 附 注 中 充 分 披 露 借 款 费 用 资 本 化 的 范 围 期 间 以 及 金 额, 不 得 将 不 符 合 资 本 化 条 件 的 借 款 费 用 予 以 资 本 化 该 通 知 至 今 仍 然 是 有 效 的 如 果 不 能 在 一 般 借 款 资 金 和 资 本 支 出 这 两 者 之 间 建 立 直 接 的 明 确 的 可 跟 踪 的 对 应 关 系, 则 一 般 借 款 支 出 应 当 予 以 费 用 化 处 理, 不 能 资 本 化 计 入 资 产 价 值 中 如 果 确 实 可 以 获 取 关 于 一 般 借 款 资 金 和 资 本 支 出 之 间 对 应 关 系 的 确 凿 证 据 的, 可 以 将 一 般 借 款 费 用 按 照 企 业 会 计 准 则 第 17 号 -- 借 款 费 用 规 定 的 方 法 予 以 资 本 化 并 计 入 相 关 资 产 的 价 值, 但 应 履 行 证 监 发 [2006]136 号 文 规 定 的 上 述 决 策 程 序 问 题 14( 购 入 带 租 约 房 产 初 始 确 认 问 题 ) 如 下 文 背 景 资 料 所 述,A 公 司 购 入 的 带 租 约 的 房 产 确 认 为 固 定 资 产 是 否 恰 当? 应 注 意 哪 些 问 题? A 公 司 于 2010 年 底 与 B 公 司 签 订 了 商 品 房 买 卖 合 同, 购 置 了 数 码 广 场 商 业 房 产 10, 平 方 米, 合 同 金 额 1.35 亿 元, 该 房 产 在 买 入 时, 已 全 部 处 于 出 租 状 态 ;2011 年 上 半 年,A 公 司 取 得 该 房 产 产 权 证, 作 为 固 定 资 产 核 算, 原 租 赁 合 同 未 解 除 A 公 司 已 通 知 现 有 商 户 现 有 租 赁 合 同 2012 年 3 月 31 日 到 期 后 不 再 续 约 ( 对 方 已 确 认 收 到 此 通 知 函 ) 目 前, 该 房 产 基 本 处 于 租 赁 状 态, 自 用 面 积 1% A 公 司 已 于 2011 年 12 月 9 日 召 开 董 事 会 会 议, 决 议 同 意 从 以 下 几 方 面 推 进 数 码 广 场 经 营 业 态 落 实 :(1) 公 司 推 进 数 码 广 场 经 营 业 态 落 实, 在 2012 年 调 整 为 统 一 经 营 连 锁 销 售 业 态 ; (2) 数 码 广 场 现 有 在 2012 年 到 期 的 租 约 不 再 续 约, 物 业 收 回 后 由 公 司 统 一 经 营 ;(3) 数 码 广 场 现 有 在 2012 年 尚 未 到 期 的 租 约 责 成 经 营 班 子 与 承 租 方 协 商 调 整 租 赁 协 议 管 理 层 意 图 已 明 确 未 来 将 变 为 自 己 经 营 使 用 从 目 前 情 况 看, 预 计 原 先 购 入 该 数 码 广 场 时 带 入 的 租 约 在 2012 年 将 全 部 提 前 解 除 根 据 企 业 会 计 准 则 第 3 号 投 资 性 房 地 产 第 二 条 规 定 : 投 资 性 房 地 产, 是 指 为 赚 取 租 金 或 资 本 增 值, 或 两 者 兼 有 而 持 有 的 房 地 产 投 资 性 房 地 产 应 当 能 够 单 独 计 量 和 出 售 第 四 条 规 定 : 自 用 房 地 产, 即 为 生 产 商 品 提 供 劳 务 或 者 经 营 管 理 而 持 有 的 房 地 产, 不 属 于 投 资 性 房 地 产 根 据 企 业 会 计 准 则 讲 解 (2010) 第 四 章 第 一 节, 属 于 投 资 性 房 地 产 的 已 出 租 的 建 筑 物 是 企 业 已 经 与 其 他 方 签 订 了 租 赁 协 议, 约 定 以 经 营 租 赁 方 式 出 租 的 建 筑 物 一 般 应 自 租 17

28 赁 协 议 规 定 的 租 赁 期 开 始 日 起, 经 营 租 出 的 建 筑 物 才 属 于 已 出 租 的 建 筑 物 通 常 情 况 下, 对 企 业 持 有 以 备 经 营 出 租 的 空 置 建 筑 物 或 在 建 建 筑 物, 如 董 事 会 或 类 似 机 构 作 出 书 面 决 议, 明 确 表 明 将 其 用 于 经 营 租 出 且 持 有 意 图 短 期 内 不 再 发 生 变 化 的, 即 使 尚 未 签 定 租 赁 协 议, 也 应 视 为 投 资 性 房 地 产 这 里 的 空 置 建 筑 物, 是 指 企 业 新 购 入 自 行 建 造 或 开 发 完 成 但 尚 未 使 用 的 建 筑 物, 以 及 不 再 用 于 日 常 生 产 经 营 活 动 且 经 整 理 后 达 到 可 经 营 出 租 状 态 的 建 筑 物 根 据 背 景 部 分 提 供 的 信 息, 该 房 屋 建 筑 物 目 前 的 租 赁 状 态 主 要 系 受 到 合 同 法 中 买 卖 不 破 租 赁 原 则 的 限 制 而 带 入 的 购 入 前 已 有 租 约, 并 非 公 司 管 理 层 在 购 入 后 的 经 营 活 动 中 新 签 订 的 租 约, 并 且 公 司 有 较 为 明 确 的 意 图 在 短 期 内 终 止 这 些 租 赁 协 议, 转 入 自 营 模 式, 即 该 房 屋 建 筑 物 未 来 的 现 金 流 量 主 要 不 是 通 过 租 金 和 出 售 收 入 的 方 式 实 现, 而 是 通 过 在 企 业 自 身 的 生 产 经 营 中 使 用 而 实 现 据 此, 将 该 房 屋 建 筑 物 确 认 为 固 定 资 产 而 不 是 投 资 性 房 地 产 具 有 一 定 的 合 理 性 同 时,A 公 司 是 在 已 知 该 房 屋 带 有 租 约 的 情 况 下 将 其 购 入, 并 且 在 购 入 时 已 有 较 为 明 确 的 解 除 租 约 转 为 自 用 的 意 图, 在 此 情 况 下, 向 被 提 前 解 除 租 约 的 租 户 支 付 的 提 前 解 约 补 偿 金 应 视 作 与 经 营 模 式 转 换 直 接 相 关 的 成 本, 确 认 为 一 项 长 期 待 摊 费 用, 在 新 的 经 营 业 态 的 预 计 持 续 年 限 内 摊 销 这 项 支 出 与 取 得 房 屋 建 筑 物 本 身 并 使 之 达 到 预 定 可 使 用 状 态 没 有 直 接 关 联, 因 此 不 适 合 于 计 入 固 定 资 产 的 成 本 中 问 题 15( 关 于 自 建 投 资 性 房 地 产 的 处 理 ) 将 公 司 自 建 投 资 性 房 地 产 项 目 完 工 日 公 允 价 值 高 于 成 本 的 部 分 计 入 公 允 价 值 变 动 损 益 是 否 妥 当? A 企 业 为 房 地 产 开 发 企 业, 投 资 性 房 地 产 采 用 公 允 价 值 模 式 核 算 根 据 公 司 2009 年 某 次 董 事 会 会 议 决 议, 该 年 度 开 工 的 自 建 项 目 B 写 字 楼 准 备 长 期 持 有 进 行 出 租, 作 为 投 资 性 房 地 产 核 算 A 公 司 自 建 项 目 的 成 本 在 投 资 性 房 地 产 在 建 项 目 中 进 行 归 集, 但 B 写 字 楼 在 建 造 期 间 的 公 允 价 值 不 能 可 靠 确 定 B 写 字 楼 于 2011 年 完 工, 并 于 完 工 日 转 入 投 资 性 房 地 产, 将 账 面 价 值 作 为 投 资 性 房 地 产 的 成 本, 并 完 工 日 公 允 价 值 高 于 成 本 的 部 分 计 入 公 允 价 值 变 动 损 益 根 据 企 业 会 计 准 则 讲 解 (2010) 的 以 下 相 关 描 述 : 1 ( 三 ) 已 出 租 的 建 筑 物 已 出 租 的 建 筑 物 是 指 企 业 拥 有 产 权 的 以 经 营 租 赁 方 式 出 租 的 建 筑 物, 包 括 自 行 建 造 或 开 发 活 动 完 成 后 用 于 出 租 的 建 筑 物 以 及 正 在 建 造 或 开 发 过 程 中 将 来 用 于 出 租 的 建 筑 物 2 通 常 情 况 下, 对 企 业 持 有 以 备 经 营 出 租 的 空 置 建 筑 物 或 在 建 建 筑 物, 如 董 事 会 或 类 18

29 似 机 构 作 出 书 面 决 议, 明 确 表 明 将 其 用 于 经 营 租 出 且 持 有 意 图 短 期 内 不 再 发 生 变 化 的, 即 使 尚 未 签 定 租 赁 协 议, 也 应 视 为 投 资 性 房 地 产 3 采 用 公 允 价 值 模 式 对 投 资 性 房 地 产 进 行 后 续 计 量 的 企 业, 对 于 在 建 投 资 性 房 地 产 ( 包 括 企 业 首 次 取 得 的 在 建 投 资 性 房 地 产 ), 如 果 其 公 允 价 值 无 法 可 靠 确 定 但 预 期 该 房 地 产 完 工 后 的 公 允 价 值 能 够 持 续 可 靠 取 得 的, 应 当 以 成 本 计 量 该 在 建 投 资 性 房 地 产, 其 公 允 价 值 能 够 可 靠 计 量 时 或 完 工 后 ( 两 者 孰 早 ), 再 以 公 允 价 值 计 量 上 述 规 定 表 明, 对 于 已 经 明 确 建 成 后 将 作 为 投 资 性 房 地 产 使 用 的 在 建 工 程 项 目, 也 属 于 投 资 性 房 地 产 准 则 的 规 范 范 围 因 此, 在 对 投 资 性 房 地 产 的 后 续 计 量 政 策 为 公 允 价 值 模 式 的 前 提 下, 其 建 造 期 间 也 可 采 用 公 允 价 值 进 行 后 续 计 量 ; 如 果 其 公 允 价 值 无 法 可 靠 确 定 但 预 期 该 房 地 产 完 工 后 的 公 允 价 值 能 够 持 续 可 靠 取 得 的, 应 当 以 成 本 计 量 该 在 建 投 资 性 房 地 产, 其 公 允 价 值 能 够 可 靠 计 量 时 或 完 工 后 ( 两 者 孰 早 ), 再 以 公 允 价 值 计 量, 相 应 的 公 允 价 值 变 动 额 应 当 计 入 损 益 ( 公 允 价 值 变 动 损 益 ), 并 在 附 注 中 予 以 充 分 披 露 这 种 情 况 是 在 房 产 建 成 时 即 作 为 投 资 性 房 地 产, 与 将 自 用 房 地 产 或 者 作 为 存 货 的 房 地 产 转 为 投 资 性 房 地 产 是 不 同 性 质 的 交 易 该 项 公 允 价 值 变 动 损 益 是 否 作 为 非 经 常 性 损 益 的 考 虑, 与 该 公 司 的 其 他 已 建 成 投 资 性 房 地 产 的 公 允 价 值 变 动 是 否 作 为 非 经 常 性 损 益 的 考 虑 应 遵 循 同 一 原 则, 即 根 据 公 开 发 行 证 券 的 公 司 信 息 披 露 解 释 性 公 告 第 1 号 非 经 常 性 损 益 ( 证 监 会 公 告 [2008]43 号 ) 的 规 定, 采 用 公 允 价 值 模 式 进 行 后 续 计 量 的 投 资 性 房 地 产 公 允 价 值 变 动 产 生 的 损 益 通 常 应 作 为 非 经 常 性 损 益, 但 如 果 有 确 凿 证 据 可 以 证 明 投 资 性 房 地 产 业 务 是 该 公 司 的 正 常 经 营 业 务, 因 而 投 资 性 房 地 产 的 公 允 价 值 变 动 并 非 与 正 常 经 营 业 务 无 关 的 偶 发 性 收 益, 则 可 以 不 认 定 为 非 经 常 性 损 益 项 目 另 外, 根 据 证 监 会 会 计 部 对 会 计 问 题 征 询 函 的 复 函 ( 会 计 部 函 [2008]50 号 ) 的 规 定, 这 部 分 公 允 价 值 变 动 在 其 实 现 前 不 得 用 于 利 润 分 配 问 题 16( 投 资 性 房 地 产 计 量 模 式 变 更 问 题 ) 如 下 文 背 景 资 料 所 述, 1 A 公 司 是 否 可 以 将 商 业 地 产 转 换 为 投 资 性 房 地 产, 且 以 按 公 允 价 值 计 量? 2 如 果 按 公 允 价 值 计 量, 应 如 何 确 定 公 允 价 值? A 公 司 计 划 2011 年 发 行 企 业 债 券 2010 年 纳 入 合 并 范 围 子 公 司 共 计 7 家, 大 部 分 均 为 房 地 产 公 司 A 公 司 及 子 公 司 开 发 的 房 地 产 主 要 为 商 业 地 产, 其 中 部 分 自 己 留 用 出 租, 所 处 地 段 均 为 所 属 城 市 的 黄 金 地 段 2007 年 1 月 1 日 执 行 企 业 会 计 准 则,2010 年 以 前 将 用 于 出 租 的 房 产 放 在 固 定 资 产 科 目 核 算 本 次 发 行 企 业 债 券, 计 划 将 用 于 出 租 的 房 产 按 公 允 价 值 计 量 并 反 映 在 投 资 性 房 地 产 科 目 下 19

30 2010 年 12 月 31 日 账 面 反 映 的 用 于 出 租 的 房 产 成 本 模 式 下 价 值 约 10 亿 元, 如 果 按 评 估 价 值 ( 以 2010 年 12 月 31 日 为 评 估 基 准 日 ) 最 低 40 亿 元, 差 额 约 30 亿 元 1 根 据 企 业 会 计 准 则 第 3 号 投 资 性 房 地 产 的 规 定, 一 般 情 况 下, 企 业 拥 有 产 权 的 已 以 经 营 租 赁 方 式 出 租 的 并 且 在 可 预 见 的 未 来 不 会 改 变 持 有 意 图 的 商 业 地 产 可 以 认 为 符 合 投 资 性 房 地 产 的 定 义 和 确 认 条 件 但 如 果 企 业 以 自 己 的 名 义 经 营 该 商 业 地 产 ( 例 如 以 自 己 的 名 义 在 这 些 地 产 中 开 设 商 场 或 交 易 市 场, 将 该 地 产 分 隔 为 商 铺 出 租, 类 似 于 一 些 以 经 营 商 场 或 交 易 市 场 为 主 业 的 上 市 公 司 的 业 务 模 式 ; 或 者 按 租 赁 协 议 向 承 租 人 提 供 的 相 关 辅 助 服 务 在 整 个 协 议 中 所 占 比 重 为 重 大 的 ), 则 不 属 于 投 资 性 房 地 产 另 外, 某 些 有 政 府 背 景 的 投 资 公 司 在 政 府 划 拨 的 土 地 上 建 造 商 业 地 产 用 于 经 营, 由 于 受 到 土 地 性 质 的 限 制 而 不 能 随 时 将 该 地 产 予 以 出 售, 也 不 能 作 为 投 资 性 房 地 产 企 业 应 当 谨 慎 评 价 当 前 的 业 务 模 式 和 持 有 意 图 等 因 素 对 所 持 有 房 地 产 确 认 和 计 量 的 影 响 2 按 照 企 业 会 计 准 则 第 3 号 投 资 性 房 地 产 和 企 业 会 计 准 则 讲 解 (2010) 规 定, 公 允 价 值 模 式 的 使 用 应 当 同 时 符 合 以 下 条 件 :(1) 投 资 性 房 地 产 所 在 地 有 活 跃 的 房 地 产 交 易 市 场 ;(2) 企 业 能 够 从 房 地 产 交 易 市 场 上 取 得 同 类 或 类 似 房 地 产 的 市 场 价 格 及 其 他 相 关 信 息, 从 而 对 投 资 性 房 地 产 的 公 允 价 值 做 出 科 学 合 理 的 估 计 同 时, 企 业 选 择 公 允 价 值 模 式, 就 应 当 对 其 所 有 投 资 性 房 地 产 采 用 公 允 价 值 模 式 进 行 后 续 计 量, 不 得 对 一 部 分 投 资 性 房 地 产 采 用 成 本 模 式 进 行 后 续 计 量, 对 另 一 部 分 投 资 性 房 地 产 采 用 公 允 价 值 模 式 进 行 后 续 计 量 关 于 公 允 价 值 模 式 下 公 允 价 值 的 确 定 方 法, 自 2007 年 4 月 底 企 业 会 计 准 则 实 施 问 题 专 家 工 作 组 意 见 ( 第 二 期 ) 发 布 以 来 到 企 业 会 计 准 则 讲 解 (2008) 发 布 之 前, 一 直 是 严 格 要 求 仅 可 采 用 直 接 市 场 观 察 法, 自 企 业 会 计 准 则 讲 解 (2008) 发 布 后 开 始 允 许 采 用 租 金 现 值 等 折 现 模 型 加 以 估 计 因 此, 如 果 该 公 司 所 拥 有 的 商 业 地 产 中 有 相 当 部 分 位 于 此 类 房 地 产 交 易 不 活 跃 的 地 方 ( 例 如, 不 在 大 中 城 市 的 城 区 ), 或 者 预 计 未 来 的 业 务 发 展 方 向 将 是 拓 展 目 前 无 活 跃 市 场 的 地 区, 则 有 可 能 导 致 不 满 足 以 公 允 价 值 模 式 计 量 的 条 件 因 为 如 果 采 用 公 允 价 值 模 式 进 行 后 续 计 量, 则 意 味 着 本 会 计 主 体 内 ( 如 果 是 合 并 报 表, 则 还 包 括 子 公 司 ) 的 所 有 投 资 性 房 地 产 都 要 采 用 公 允 价 值 模 式, 而 使 用 公 允 价 值 模 式 的 条 件 是 可 以 通 过 直 接 市 场 观 察 或 者 租 金 现 值 等 估 值 模 型 持 续 地 可 靠 地 确 定 公 允 价 值 当 然, 企 业 会 计 准 则 讲 解 (2010) 第 四 章 第 二 节 也 提 到 : 在 极 少 情 况 下, 采 用 公 允 价 值 对 投 资 性 房 地 产 进 行 后 续 计 量 的 企 业, 有 证 据 表 明, 当 企 业 首 次 取 得 某 项 投 资 性 房 地 产 ( 或 某 项 现 有 房 地 产 在 完 成 建 造 或 开 发 活 动 或 改 变 用 途 后 首 次 成 为 投 资 性 房 地 产 ) 时, 该 投 资 性 房 地 产 的 公 允 价 值 不 能 持 续 可 靠 取 得 的, 应 当 对 该 投 资 性 房 地 产 采 用 成 本 模 式 计 量 直 至 处 置, 并 且 假 设 无 残 值 但 是, 正 如 其 中 所 述, 这 种 情 况 应 当 是 很 罕 见 的, 并 且 存 在 此 类 情 况 的 投 资 性 房 地 产 在 该 企 业 的 所 有 投 资 性 房 地 产 总 体 中 所 占 的 比 重 应 该 不 重 大 否 则, 如 果 不 能 持 续 可 靠 取 得 公 允 价 值 的 投 资 性 房 地 产 在 投 资 性 房 地 产 整 体 中 所 占 比 重 较 大, 则 将 导 20