高级审计理论与实务的教学大纲

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1 案 例 名 称 : 银 广 夏 审 计 专 业 领 域 / 方 向 : 审 计 适 用 课 程 : 高 级 审 计 理 论 与 实 务 选 用 课 程 : 高 级 会 计 理 论 与 实 务 编 写 目 的 : 通 过 本 案 例 的 学 习 和 讨 论 能 够 帮 助 学 生 理 解 风 险 基 础 审 计 的 实 质 含 义, 并 了 解 和 掌 握 收 入 舞 弊 查 证 的 技 术 和 方 法 知 识 点 : 风 险 审 计 模 式 的 变 革 风 险 基 础 审 计 利 润 虚 构 函 证 分 析 程 序 职 业 谨 慎 关 键 词 : 风 险 基 础 审 计 收 入 舞 弊 函 证 分 析 程 序 中 文 摘 要 : 曾 被 称 为 中 国 第 一 蓝 筹 股 的 广 夏 ( 银 川 ) 实 业 股 份 有 限 公 司 ( 股 票 代 码 0557),2001 年 被 中 国 证 监 会 查 证 自 年 间 共 计 虚 增 利 润 万 元, 由 此 审 计 师 中 天 勤 2001 年 9 月 被 财 政 部 正 式 吊 销 执 照 通 过 调 查 中 天 勤 对 银 广 夏 年 报 审 计 中 注 册 会 计 师 的 执 业 行 为, 人 们 展 开 了 对 风 险 基 础 审 计 以 及 收 入 舞 弊 审 计 的 进 一 步 讨 论 和 思 考 1

2 提 供 单 位 : 中 央 财 经 大 学 会 计 学 院 MPAcc 中 心 案 例 作 者 : 李 晓 慧 ( 中 央 财 经 大 学 教 授, 负 责 本 案 例 的 资 料 整 理 总 篡 和 修 订 ) 编 写 时 间 :2006 年 9 月 ( 修 订 时 间 :2008 年 5 月 ) 2

3 银 广 夏 审 计 一 银 广 夏 事 件 1 ( 一 ) 银 广 夏 公 司 背 景 陈 川 以 前 的 职 业 为 国 家 二 级 编 剧, 在 宁 夏 文 工 团 从 事 文 艺 创 作 20 世 纪 80 年 代 早 期 至 深 圳 淘 金, 创 办 广 夏 文 化 公 司, 后 联 合 其 他 投 资 者 组 建 深 圳 广 夏 录 像 器 材 有 限 公 司 1989 年, 陈 川 以 其 控 制 的 深 圳 广 夏 文 化 公 司 与 宁 夏 电 子 计 算 机 开 发 公 司 ( 宁 夏 计 算 机 研 究 所 下 属 公 司 ) 香 港 登 宝 山 磁 制 品 有 限 公 司 合 资 经 营 深 圳 广 夏 微 型 软 盘 有 限 公 司 丁 功 名 20 世 纪 80 年 代 大 学 毕 业 后 也 到 深 圳 淘 金, 结 识 陈 川 后, 一 直 追 随 陈 川 2, 负 责 陈 川 旗 下 企 业 的 财 务 1992 年, 深 圳 广 夏 文 化 公 司 宁 夏 计 算 机 技 术 研 究 所 和 香 港 中 昌 国 际 有 限 公 司 在 银 川 合 资 组 建 广 夏 ( 银 川 ) 磁 技 术 有 限 公 司, 注 册 资 本 仅 为 100 万 美 元 1993 年, 经 宁 夏 体 改 委 批 准, 陈 川 将 其 控 制 的 多 个 公 司 整 合 为 广 夏 ( 银 川 ) 磁 技 术 有 限 公 司, 主 营 业 务 为 生 产 销 售 电 脑 软 磁 盘 ( 主 要 供 出 口 ), 并 联 合 其 他 发 起 人 ( 其 中 包 括 宁 夏 科 技 厅 下 属 的 计 算 机 技 术 研 究 所, 后 成 为 第 二 大 股 东 ) 将 公 司 公 开 发 行 上 市 1994 年, 广 夏 ( 银 川 ) 实 业 股 份 有 限 公 司 成 功 发 行 3000 万 股, 募 集 资 金 1.2 亿 元 1994 年 6 月 17 日, 银 广 夏 A 在 深 圳 证 券 交 易 所 挂 牌 交 易 ( 二 ) 银 广 夏 公 司 战 略 转 变 财 务 危 机 与 会 计 问 题 在 银 广 夏 上 市 初, 其 主 营 业 务 电 脑 软 磁 盘 生 产 与 销 售 就 已 经 面 临 较 大 的 经 营 风 险 由 于 较 多 的 竞 争 者 加 入 这 一 行 业 (1991 年 仅 有 20 多 家 生 产 商,1993 年 就 发 展 到 130 多 家 ), 以 及 技 术 进 步 的 原 因, 银 广 夏 主 要 产 品 MFD 在 美 国 市 场 ( 占 其 总 销 售 收 入 的 60% 以 上 ) 售 价 大 幅 度 下 跌 ( 仅 1993 年 就 下 降 了 20%), 同 时,1993 年 欧 共 体 对 产 地 为 中 国 的 电 脑 软 磁 盘 征 收 反 倾 销 税, 使 银 广 夏 失 去 欧 共 体 市 场 在 此 情 况 下, 银 广 夏 一 方 面 延 续 软 磁 盘 主 营 业 务, 另 一 方 面 开 始 多 样 化 经 营, 向 并 没 有 竞 争 优 势 与 核 心 能 力 的 其 他 行 业 发 展 1995 年 开 始, 银 广 夏 向 日 用 化 工 ( 设 立 天 津 广 夏 宝 洁 制 品 有 限 公 司, 生 产 牙 膏, 具 体 由 董 博 负 责 经 营 ) 酒 业 天 然 物 产 ( 麻 黄 草 ) 穆 斯 林 食 品 证 券 投 资 等 其 他 领 域 扩 展 1995 年, 主 营 业 务 收 入 22,556 万 元, 比 上 年 增 长 %, 净 利 润 2,747 万 元, 比 上 年 增 长 15.12% 天 津 广 夏 宝 洁 制 品 有 限 公 司 此 时 已 经 成 为 公 司 利 润 的 重 要 来 源 但 事 实 上, 在 审 计 师 对 1995 年 度 会 计 报 表 审 计 时, 发 现 有 2, 万 元 的 产 品 原 料 采 购 和 生 产 没 有 相 应 的 财 务 资 料 也 就 是 说, 董 博 此 时 已 经 在 陈 川 和 丁 功 名 的 授 意 下, 虚 构 业 务 收 入 和 利 润 1996 年, 在 陈 川 的 坚 持 下, 银 广 夏 在 天 然 物 产 行 业 加 大 投 资, 在 银 川 西 南 方 向 的 西 沙 窝 将 2.8 万 亩 沙 地 变 成 了 中 药 材 基 地, 在 贺 兰 山 东 麓 将 两 千 多 个 大 沙 丘 改 造 成 了 3.2 万 亩 酿 酒 葡 萄 基 地 这 些 都 需 要 大 笔 投 资, 而 银 广 夏 软 磁 盘 主 营 业 务 根 本 不 足 以 支 持 这 一 战 略 计 划 因 此, 从 证 券 市 场 筹 资 成 为 资 金 来 源 的 主 要 手 段 1995 年 公 司 又 配 股 募 集 3,700 万 元 1996 年, 原 来 的 主 营 业 务 软 磁 盘 生 产 与 销 售 已 经 降 为 辅 助 业 务, 主 营 业 务 主 要 来 自 日 用 化 工 ( 天 津 广 夏 宝 洁 制 品 有 限 公 司 ) 酒 业 等 其 他 行 业 主 要 业 务 与 净 利 润 分 别 增 长 90.42% 71.9% 1997 年, 银 广 夏 继 续 多 样 化 经 营, 但 由 于 在 其 他 行 业 并 没 有 竞 争 优 势, 当 年 主 营 业 务 收 入 下 降 24%, 但 为 了 保 住 继 续 从 证 券 市 场 融 资 的 能 力,1997 年 的 净 资 产 收 益 率 为 10.10%( 当 时 法 规 要 求 最 低 为 10%), 从 而 净 利 润 增 长 了 5% 此 时, 银 广 夏 已 经 开 始 1 2 关 于 银 广 夏 背 景 资 料, 主 要 来 源 于 公 司 招 股 说 明 书 上 市 公 告 书 和 年 度 报 告 等 资 料 关 于 丁 功 名 的 介 绍 比 较 少, 我 们 对 丁 功 名 的 经 历 是 根 据 其 它 资 料 推 断 出 来 的 3

4 激 进 的 会 计 处 理 了 银 广 夏 1997 年 度 配 股 募 集 资 金 1.2 亿 元, 拟 投 入 水 泥 项 目 和 麻 黄 草 种 植 以 及 补 充 营 运 资 金 1998 年 度, 主 营 业 务 增 长 88%, 净 利 润 增 长 80% 主 营 业 务 基 本 没 有 变 化, 但 公 司 经 营 的 多 元 化 趋 势 更 为 突 出, 在 天 然 物 产 和 日 用 化 工 酒 业 外, 还 向 房 地 产 开 发 汽 车 贸 易 等 发 展 但 该 年 度 主 营 业 务 和 净 利 润 增 长 主 要 原 因 是 收 购 武 汉 世 界 贸 易 大 厦 有 限 公 司 股 权 后, 增 加 主 营 业 务 利 润 17,691 万 元, 净 利 润 8,612 万 元 而 当 年 净 利 润 总 额 仅 为 8,915 万 元 也 就 是 说, 没 有 这 一 笔 房 地 产 购 并 交 易, 银 广 夏 实 质 上 亏 损, 因 为 天 然 物 产 和 日 用 化 工 等 并 没 有 给 银 广 夏 带 来 足 够 的 净 利 润 和 相 应 的 现 金 流 同 时, 银 广 夏 还 积 极 发 行 公 司 债 券 该 年, 银 广 夏 指 出 作 为 公 司 近 几 年 主 要 利 润 来 源 的 天 津 广 夏 ( 集 团 ) 有 限 公 司 3 由 于 原 租 用 的 厂 房 被 提 前 退 租, 亦 为 了 扩 大 生 产, 报 告 期 内 购 置 工 地, 新 建 厂 房, 引 进 全 自 动 泵 式 牙 膏 生 产 线 和 超 临 界 二 氧 化 碳 萃 取 设 备, 安 装 调 试, 九 九 年 三 月 试 车 投 产 因 此, 报 告 期 内 暂 时 停 产 此 事 尽 管 对 本 公 司 的 年 度 业 绩 产 生 较 大 影 响, 但 是 该 公 司 项 目 投 产 后 利 润 将 大 幅 增 长, 成 为 公 司 稳 定 的 利 润 来 源 之 一 公 司 报 告 期 内 成 功 地 控 股 了 武 汉 世 界 贸 易 大 厦 有 限 公 司, 既 保 证 了 公 司 利 润 指 标 的 完 成, 又 为 公 司 今 后 优 势 资 源 产 品 的 销 售 创 造 了 有 利 条 件 目 前 公 司 正 积 极 筹 措 资 金, 一 方 面 争 取 配 股 资 金 和 发 行 债 券, 另 一 方 面 多 方 拓 展 融 资 渠 道, 以 解 决 长 期 面 临 的 资 金 困 难 此 时 的 银 广 夏 为 了 应 对 财 务 危 机 和 保 持 从 证 券 市 场 融 资 的 能 力, 已 经 将 天 津 广 夏 作 为 主 要 的 依 靠 1999 年 度, 公 司 以 麻 黄 人 工 种 植 葡 萄 种 植 及 葡 萄 酿 造 超 临 界 二 氧 化 碳 萃 取 房 地 产 等 为 主 业, 主 营 业 务 收 入 52,603 万 元, 净 利 润 12,779 万 元, 净 利 润 增 长 118% 其 中, 1999 年 3 月 才 投 产 的 超 临 界 二 氧 化 碳 萃 取 成 为 明 星 项 目, 出 口 业 务 收 入 约 合 22,440 万 元 人 民 币, 占 总 业 务 收 入 的 40% 多 超 临 界 二 氧 化 碳 萃 取 技 术 是 近 年 来 在 国 际 上 迅 速 发 展 的 高 精 技 术, 是 集 化 工 机 电 工 控 制 冷 计 算 机 为 一 体 的 高 科 技 产 品 该 萃 取 技 术 可 以 自 数 百 种 物 质 中 提 取 物 质 精 华, 所 萃 取 的 产 品 具 有 高 纯 度 生 理 学 完 全 无 害 等 特 点, 是 国 际 公 认 的 绿 色 产 品, 具 有 极 高 的 科 技 含 量 和 附 加 值, 市 场 前 景 极 其 广 阔 公 司 所 属 天 津 广 夏 ( 集 团 ) 有 限 公 司 经 过 艰 苦 努 力, 于 1998 年 购 地 建 厂, 从 德 国 引 进 超 临 界 二 氧 化 碳 萃 取 设 备, 生 产 用 于 食 品 医 药 领 域 的 高 纯 度 蛋 黄 卵 磷 脂 姜 精 油 桂 皮 油 姜 树 脂 八 角 油 等 为 保 证 公 司 在 生 物 萃 取 技 术 方 面 的 优 势, 公 司 已 引 进 三 套 萃 取 设 备, 其 中 一 套 设 备 已 在 天 津 广 夏 公 司 投 入 使 用, 报 告 期 内 已 出 口 价 值 5,610 万 德 国 马 克 的 产 品 该 项 目 被 列 为 天 津 市 20 个 火 炬 项 目 之 一, 项 目 建 成 后, 被 天 津 市 人 民 政 府 认 定 为 天 津 市 重 大 高 新 技 术 产 业 化 项 目 至 此, 由 陈 川 丁 公 民 董 博 等 人 鼓 吹 的 超 临 界 二 氧 化 碳 萃 取 已 经 成 为 银 广 夏 多 元 化 经 营 的 明 星 2000 年 2 月, 陈 川 事 业 的 戏 剧 还 没 有 编 完, 但 人 生 的 戏 却 走 到 了 尽 头 在 原 副 董 事 局 主 席 张 吉 生 ( 实 际 上 张 需 要 主 管 宁 夏 科 技 厅 的 工 作, 并 不 具 体 参 与 银 广 夏 的 经 营 ) 的 提 名 下, 原 副 总 裁 李 有 强 接 替 陈 川 的 总 裁 职 位, 张 吉 生 则 任 董 事 长 李 有 强 丁 功 名 董 博 等 将 这 一 牛 皮 吹 得 更 大 :2000 年, 报 告 期 内, 公 司 利 用 超 临 界 二 氧 化 碳 萃 取 设 备 进 行 农 产 品 和 中 药 材 精 深 加 工, 已 初 步 形 成 天 然 植 物 精 华 萃 取 加 工 基 地 报 告 期 内, 已 基 本 完 成 安 徽 芜 湖 和 宁 夏 银 川 两 条 1500 立 升 3 超 临 界 二 氧 化 碳 萃 取 生 产 线 的 建 设 由 于 为 扩 展 可 萃 取 物 的 范 围 增 加 了 辅 助 设 备, 设 计 方 案 相 应 变 化, 设 备 安 装 推 迟 到 2001 年 3 月 和 5 月 公 司 将 在 2001 年 引 进 一 条 3500 立 升 3 超 临 界 二 氧 化 碳 萃 取 生 产 线 届 时, 公 司 将 拥 有 四 条 超 临 界 二 氧 化 碳 萃 取 生 产 线, 萃 取 能 力 将 达 到 7000 立 升 3, 使 中 国 超 过 日 本, 仅 次 于 美 国 德 国 成 为 萃 取 业 的 世 界 第 三 亚 洲 第 一 报 告 期 内, 生 物 原 料 萃 取 和 医 用 玻 璃 制 品 是 公 司 的 主 要 利 润 来 源 主 要 生 产 销 售 姜 精 油 桂 皮 油 卵 磷 脂 和 医 用 各 种 类 型 玻 璃 制 品 等, 报 告 期 内 公 司 萃 取 产 品 和 医 用 玻 璃 制 品 共 实 现 销 售 收 入 8.20 亿 元 而 当 年 报 告 的 主 营 业 务 收 入 总 共 仅 为 9.09 亿 元 3 即 上 文 中 提 到 的 天 津 广 夏 日 用 化 工 品 有 限 公 司,1997 年 年 底 更 名 为 天 津 广 夏 ( 集 团 ) 有 限 公 司 4

5 银 广 夏 股 价 也 在 急 速 增 长 的 利 润 支 持 下 大 幅 飚 升 4 股 价 则 从 1999 年 12 月 30 日 的 元 启 动, 一 路 狂 升, 至 2000 年 4 月 19 日 涨 至 元 次 日 实 施 了 优 厚 的 分 红 方 案 10 转 赠 10 后, 即 进 入 填 权 行 情, 于 2000 年 12 月 29 日 完 全 填 权 并 创 下 元 新 高, 折 合 为 除 权 前 的 价 格 为 元, 全 年 上 涨 440%, 高 居 深 沪 两 市 第 二 ( 三 ) 东 窗 事 发 2001 年 8 月 2 日, 财 经 杂 志 发 表 了 一 篇 名 为 银 广 夏 陷 阱 的 署 名 文 章 ( 凌 华 薇 王 烁,2001): 银 广 夏 从 头 到 尾 是 一 个 骗 局 记 者 遍 访 业 内 专 家, 专 家 们 普 遍 认 为 : 第 一, 以 天 津 广 夏 萃 取 设 备 的 产 能, 即 使 通 宵 达 旦 运 作, 也 生 产 不 出 其 所 宣 称 的 数 量 ; 第 二, 天 津 广 夏 萃 取 产 品 出 口 价 格 高 到 近 乎 荒 谬 ; 第 三, 银 广 夏 对 德 出 口 合 同 中 的 某 些 产 品, 根 本 不 能 用 二 氧 化 碳 超 临 界 萃 取 设 备 提 取 2001 年 8 月 2 日, 银 广 夏 紧 急 申 请 停 牌 至 2001 年 8 月 9 日 2001 年 8 月 8 日, 证 监 会 正 式 立 案, 稽 查 银 广 夏 2001 年 8 月 9 日, 银 广 夏 申 请 再 停 牌 30 天 2001 年 9 月 1 日, 银 广 夏 公 布 2001 年 中 报, 中 期 亏 损 1,953 万 元 ; 股 东 人 数 为 14,245 人 2001 年 9 月 6 日, 证 监 会 查 明, 银 广 夏 确 实 虚 构 巨 额 利 润 2001 年 9 月 10 日, 银 广 夏 复 牌, 市 价 为 每 股 ( 跌 停 ) 2001 年 9 月 11 日, 银 广 夏 四 名 涉 案 人 被 刑 事 拘 留 2001 年 9 月 12 日, 法 院 正 式 受 理 银 广 夏 民 事 赔 偿 案, 并 在 48 小 时 之 内 作 出 裁 定 : 冻 结 银 广 夏 等 被 告 一 定 数 额 存 款 或 相 应 价 值 财 产 2001 年 9 月 13 日, 银 广 夏 连 续 3 天 跌 停, 深 交 所 免 除 其 临 时 停 牌 2001 年 9 月 17 日, 银 广 夏 公 告 : 其 部 分 资 产 已 被 冻 结 2001 年 8 月 2 日 ( 停 牌 前 ), 银 广 夏 收 盘 价 元 ;9 月 19 日, 其 收 盘 价 为 元, 跌 幅 达 52%, 股 价 已 被 腰 斩 中 国 证 监 会 调 查 发 现 以 下 事 实 : 银 广 夏 公 司 自 年 间 共 计 虚 增 利 润 万 元, 其 中,1999 年 虚 增 万 元,2000 年 虚 增 万 元, 从 原 料 购 进 到 生 产 销 售 出 口 等 环 节, 公 司 伪 造 了 全 部 单 据, 包 括 销 售 合 同 发 票 银 行 票 据 出 口 报 关 单 和 所 得 税 免 税 文 件 等 具 体 的 造 假 过 程 包 括 : 年 报 的 造 假 过 程 天 津 广 夏 的 董 事 长 董 博 承 认,1999 年 11 月, 他 接 到 了 银 广 夏 财 务 总 监 董 秘 丁 功 民 的 电 话, 要 求 他 将 每 股 的 利 润 做 到 0.8 元 董 博 便 进 行 了 相 应 的 计 算, 得 出 天 津 广 夏 公 司 需 要 制 造 多 少 利 润, 进 而 根 据 这 一 利 润, 计 算 出 天 津 广 夏 需 要 多 大 的 产 量 多 少 销 售 量 以 及 购 多 少 原 材 料 等 数 据 造 假 首 先 从 购 入 原 材 料 开 始 董 博 虚 构 了 北 京 瑞 杰 商 贸 有 限 公 司 北 京 市 京 通 商 贸 有 限 公 司 北 京 市 东 风 实 用 技 术 研 究 所 等 单 位, 让 这 几 家 单 位 作 为 天 津 广 夏 的 原 材 料 提 供 方, 虚 假 购 入 萃 取 产 品 原 材 料 蛋 黄 粉 姜 桂 皮 产 品 包 装 桶 等 物, 并 到 黑 市 上 购 买 了 发 票 汇 款 单 银 行 进 账 单 等 票 据, 从 而 伪 造 了 这 几 家 单 位 的 销 售 发 票 和 天 津 广 夏 发 往 这 几 家 单 位 的 银 行 汇 款 单 有 了 原 材 料 的 购 入, 董 博 又 伪 造 了 总 价 值 5610 万 马 克 的 货 物 出 口 报 关 单 四 份 德 国 捷 高 公 司 北 京 办 事 处 支 付 的 金 额 5400 万 元 出 口 产 品 货 款 银 行 进 账 单 三 份 为 完 善 造 假 过 程, 董 博 又 指 使 时 任 天 津 广 夏 萃 取 有 限 公 司 总 经 理 的 阎 金 岱 伪 造 萃 取 产 品 生 产 纪 录, 于 是, 阎 金 岱 便 指 使 天 津 广 夏 职 工 伪 造 了 萃 取 产 品 虚 假 原 料 入 库 单 班 组 生 产 纪 录 产 品 出 库 单 等 这 样, 董 博 虚 构 天 津 广 夏 萃 取 产 品 出 口 收 入 万 元 年 的 造 假 过 程 2000 年 没 有 再 虚 构 原 材 料 供 货 方 据 董 博 称, 依 旧 是 接 受 丁 功 民 的 指 示, 伪 造 了 虚 假 出 口 销 售 合 同 银 行 汇 款 单 销 售 发 票 出 口 报 关 单 及 德 国 诚 信 贸 易 公 司 支 付 的 货 款 进 账 单, 4 丁 功 名 的 妻 子 在 随 后 的 刑 事 调 查 中, 因 涉 嫌 操 纵 银 广 夏 股 票 价 格 被 拘 捕 这 部 分 解 释 了 丁 功 名 的 造 假 动 机 5

6 同 时 同 样 指 使 天 津 广 夏 职 工 伪 造 了 虚 假 财 务 凭 据 结 果,2000 年 天 津 广 夏 共 伪 造 萃 取 产 品 出 口 收 入 万 元 年 年 初, 为 进 一 步 完 善 造 假 程 序, 董 博 虚 报 销 售 收 入, 从 天 津 市 北 辰 国 税 局 领 购 增 值 税 专 用 发 票 500 份 除 向 正 常 销 售 单 位 开 具 外, 董 博 指 使 天 津 广 夏 公 司 职 员 付 树 通 以 天 津 广 夏 公 司 名 义 向 天 津 禾 源 公 司 ( 系 天 津 广 夏 公 司 萃 取 产 品 总 经 销 ) 虚 开 增 值 税 专 用 发 票 290 份, 价 税 合 计 万 元, 涉 及 税 款 万 元, 后 以 销 售 货 款 没 有 全 部 回 笼 为 由, 仅 向 北 辰 区 国 税 局 交 纳 税 款 500 万 元 在 调 查 进 行 的 同 时, 银 广 夏 股 价 激 跌, 深 陷 危 机 2001 年 8 月 4 日 银 广 夏 董 事 局 公 告 称, 公 司 计 划 于 7 日 刊 登 有 关 公 告, 公 司 股 票 将 于 8 月 6 日 起 继 续 停 牌 一 天 半 到 停 牌 时, 银 广 夏 公 司 市 场 价 格 为 元, 流 通 市 值 亿 元, 总 市 值 亿 元, 其 流 通 市 值 仅 排 在 深 发 展 192 亿 元 宝 钢 股 份 亿 元 之 后, 名 列 两 市 第 三, 比 四 川 长 虹 亿 元 和 浦 发 银 行 亿 元 还 大 8 月 13 日 9:30 起 公 司 股 票 恢 复 交 易 接 着, 当 天 再 次 宣 布 停 牌 30 天 9 月 10 日, 银 广 夏 公 司 复 牌 一 开 始, 被 死 死 地 封 在 了 跌 停 板 上, 并 连 续 14 个 交 易 日 跌 停, 其 股 票 价 格 一 路 下 挫, 银 广 夏 公 司 从 流 通 市 值 86 亿 元, 快 速 贬 值 到 20 多 亿 元 在 调 查 形 成 初 步 结 论 的 同 时, 中 国 证 监 会 将 李 有 强 等 7 名 涉 嫌 银 广 夏 证 券 犯 罪 的 人 员 移 送 公 安 机 关 追 究 刑 事 责 任, 包 括 原 银 广 夏 公 司 总 裁 副 董 事 长 李 有 强, 公 司 财 务 总 监 兼 总 会 计 师 丁 功 民, 原 天 津 广 夏 公 司 董 事 长 董 博, 原 天 津 广 夏 公 司 总 经 理 阎 金 岱 以 及 深 圳 中 天 勤 事 务 所 会 计 师 刘 加 荣 等 三 人 二 银 广 夏 的 审 计 师 中 天 勤 从 银 广 夏 成 立 并 准 备 公 开 发 行 开 始, 深 圳 中 天 ( 于 2000 年 与 天 勤 合 并, 成 为 中 天 勤 ) 就 作 为 银 广 夏 的 审 计 师 直 到 1996 年 度 会 计 报 表 审 计, 银 广 夏 业 务 是 由 中 天 会 计 师 事 务 所 的 刘 金 登 张 存 福 两 位 注 册 会 计 师 负 责 5 如 我 们 在 上 文 所 述, 我 国 审 计 实 务 自 20 世 纪 80 年 代 就 开 始 采 用 传 统 风 险 导 向 审 计 方 法, 而 且 截 至 目 前, 采 用 的 仍 然 是 传 统 风 险 导 向 审 计 方 法 刘 金 登 张 存 福 两 位 注 册 会 计 师 对 银 广 夏 的 审 计 应 该 说 比 较 认 真 对 1995 年 度 会 计 报 表 的 审 计 中, 由 于 银 广 夏 的 明 星 天 津 广 夏, 缺 少 有 关 2, 万 元 宝 洁 制 品 的 原 材 料 采 购 过 程 以 及 生 产 过 程 原 始 记 录 和 原 始 凭 证, 致 使 审 计 师 对 该 年 度 的 会 计 报 表 出 具 了 保 留 意 见 的 审 计 报 告 刘 金 登 张 存 福 两 位 注 册 会 计 师 对 1996 年 度 会 计 报 表 发 表 了 无 保 留 审 计 意 见 该 年 度 银 广 夏 主 营 业 务 收 入 增 长 90.42%, 净 利 润 增 长 71.90%, 其 主 要 来 源 是 银 广 夏 才 涉 足 不 久 的 保 洁 制 品 业 酒 业 食 品 业 等 同 时, 银 广 夏 针 对 上 一 年 度 天 津 广 夏 会 计 原 始 记 录 缺 失, 作 了 补 充 调 整 因 此, 两 位 注 册 会 计 师 没 有 从 会 计 角 度 发 现 什 么 大 的 问 题 从 1997 年 度 会 计 报 表 审 计 开 始, 银 广 夏 业 务 具 体 由 刘 家 荣 注 册 会 计 师 负 责 为 了 满 足 审 计 报 告 由 两 名 注 册 会 计 师 签 名 的 制 度,1997 年 度 1998 年 度 的 审 计 报 告 由 蒋 贤 山 ( 原 中 天 会 计 师 事 务 所 首 席 合 伙 人 ) 刘 家 荣 签 发 ;1999 年 度 的 审 计 报 告 由 刘 家 荣 徐 林 文 签 发 5 我 国 虽 然 法 律 上 没 有 要 求 由 两 位 注 册 会 计 师 负 责 某 一 客 户 的 审 计, 但 由 于 要 求 审 计 报 告 必 须 由 两 位 注 册 会 计 师 签 名 因 此, 即 使 由 一 位 注 册 会 计 师 负 责 某 一 客 户, 在 审 计 报 告 上 仍 然 会 出 现 两 位 注 册 会 计 师 签 名 6

7 事 实 上, 蒋 贤 山 徐 林 文 并 没 有 直 接 过 问 银 广 夏 的 审 计 过 程 银 广 夏 1997 年 度 的 主 营 业 务 收 入 下 降 24%, 而 净 利 润 却 上 升 5% 对 这 一 问 题, 银 广 夏 并 没 有 给 出 令 人 信 服 的 解 释, 年 度 审 计 也 没 有 报 告 发 现 的 重 大 会 计 问 题 1998 年 度, 一 笔 巨 额 房 地 产 收 购 使 银 广 夏 扭 亏 为 盈, 审 计 师 只 是 检 验 其 会 计 处 理, 并 没 有 过 问 这 一 问 题 的 实 质 其 实, 此 时 银 广 夏 已 经 面 临 巨 大 的 经 营 风 险 1999 年 度 开 始, 二 氧 化 碳 萃 取 已 经 开 始 放 出 令 人 惊 异 的 业 绩, 但 审 计 师 似 乎 对 银 广 夏 经 营 的 这 一 业 务 缺 乏 起 码 的 理 解 审 计 师 事 后 在 法 庭 上 辩 护, 当 时 从 中 央 领 导 到 新 闻 媒 体 都 赞 扬 银 广 夏, 他 们 根 本 就 没 有 意 识 到 银 广 夏 会 造 假 但 是, 从 实 际 情 况 看, 如 果 审 计 师 对 这 一 经 营 业 务 有 起 码 的 理 解, 就 不 会 相 信 银 广 夏 所 放 出 的 卫 星 2000 年, 中 天 会 计 师 事 务 所 和 天 勤 会 计 师 事 务 所 合 并 为 中 天 勤 会 计 师 事 务 所, 拥 有 320 名 员 工 近 百 名 注 册 会 计 师 超 过 60 家 上 市 公 司 客 户, 年 均 业 务 收 入 超 过 6,000 万 元, 按 拥 有 上 市 公 司 客 户 数, 全 国 排 名 第 一 ; 按 业 务 收 入, 全 国 排 名 前 五 位 2000 年 银 广 夏 审 计 报 告 仍 然 由 刘 家 荣 徐 林 文 签 发, 这 时 的 二 氧 化 碳 萃 取 更 是 被 吹 的 神 乎 其 神 从 2001 年 初 开 始, 市 场 对 于 银 广 夏 业 绩 的 质 疑 就 一 直 没 有 停 过, 包 括 当 年 2001 年 4 月 中 国 证 券 市 场 研 究 设 计 中 心 的 研 究 员 蒲 少 平 曾 先 后 发 表 九 问 银 广 夏 和 再 问 银 广 夏, 在 股 市 上 曾 引 发 了 银 广 夏 是 否 造 假 的 一 场 大 争 论, 刘 加 荣 还 曾 接 受 银 广 夏 方 面 委 托, 以 书 面 形 式 回 答 了 蒲 少 平 提 出 的 部 分 问 题 但 是, 此 事 在 中 天 勤 内 部, 包 括 银 广 夏 审 计 项 目 组, 被 当 作 一 件 小 事 情 放 过 了 2001 年 8 月 2 日 银 广 夏 事 件 发 生 后, 中 天 勤 开 始 认 为 自 己 本 身 也 是 受 害 者, 并 于 8 月 27 日 在 南 方 都 市 报 作 了 如 下 解 释 : 1. 我 们 于 2001 年 8 月 3 日 获 悉 有 关 媒 体 刊 登 了 银 广 夏 的 报 道, 深 感 震 惊 遗 憾 作 为 银 广 夏 会 计 报 表 的 审 计 人 员, 我 们 及 时 组 织 了 自 查, 并 全 力 配 合 有 关 主 管 部 门 调 查 至 今, 自 查 没 有 发 现 有 关 注 册 会 计 师 及 审 计 人 员 在 审 计 过 程 中 违 背 职 业 道 德 的 行 为, 本 所 与 公 司 不 存 在 利 害 关 系 但 是, 我 们 将 通 过 自 查 来 反 省 我 们 的 工 作 对 审 计 失 败 带 来 的 不 良 后 果, 有 关 注 册 会 计 师 深 表 歉 意 至 于 一 些 细 节 性 的 东 西, 包 括 我 们 的 责 任 和 我 们 内 部 的 处 理, 在 有 关 主 管 部 门 调 查 结 果 出 来 之 前 不 便 表 态 2. 反 对 假 账 是 我 们 遵 循 职 业 道 德 的 宗 旨 之 一, 无 论 本 所 未 来 如 何 发 展, 将 不 会 动 摇 银 广 夏 存 在 造 假 行 为, 我 们 也 是 受 害 者, 但 我 们 不 会 回 避 审 计 失 败 带 来 的 问 题 会 计 责 任 与 审 计 责 任, 无 论 是 法 律 法 规 还 是 在 审 计 约 定 上 都 是 明 确 的 一 直 以 来, 有 关 银 广 夏 的 正 面 报 道 颇 多, 公 司 在 有 关 萃 取 产 品 销 售 ( 包 括 现 在 广 受 质 疑 的 销 售 单 价 ) 发 展 和 进 一 步 投 资 的 公 7

8 告 方 面, 给 人 们 的 印 象 是 信 息 披 露 及 时 全 面 这 些 给 社 会 各 界 留 下 了 良 好 的 印 象, 严 重 误 导 了 公 众 包 括 审 计 人 员 在 这 种 情 况 下, 很 少 有 人 对 银 广 夏 的 诚 信 产 生 怀 疑, 审 计 人 员 无 疑 也 受 到 同 样 的 心 理 影 响, 在 当 时 的 情 况 下 对 公 司 的 诚 信 给 予 了 肯 定 因 此, 我 们 在 深 刻 反 思 本 次 事 件 的 同 时, 也 呼 吁 上 市 公 司 应 该 以 诚 信 为 本, 还 注 册 会 计 师 一 个 良 好 的 执 业 环 境 注 册 会 计 师 需 要 不 断 反 思 和 自 我 提 高, 同 时, 作 为 一 个 弱 势 群 体, 也 需 要 社 会 一 定 的 理 解, 并 不 能 因 为 上 市 公 司 出 现 了 问 题 就 以 为 绝 对 是 注 册 会 计 师 做 了 假 账 2001 年 9 月 7 日, 财 政 部 拟 处 罚 中 天 勤 的 决 定 公 布 后, 中 天 勤 首 席 合 伙 人 章 为 纲 ( 原 天 勤 会 计 师 事 务 所 首 席 合 伙 人 ) 和 主 任 会 计 师 蒋 贤 山 ( 原 中 天 会 计 师 事 务 所 首 席 合 伙 人 ) 立 刻 召 开 了 一 个 全 体 大 会 据 与 会 者 描 述, 两 人 在 会 上 不 满 地 说, 股 市 大 乱 是 国 有 股 减 持 搅 局, 却 怪 在 银 广 夏 的 头 上 ; 上 市 公 司 源 头 造 假, 却 要 拿 我 们 问 罪 随 即 安 抚 员 工, 事 情 很 快 就 会 过 去 2001 年 9 月 22 日, 财 政 部 正 式 决 定 吊 销 中 天 勤 执 照 2001 年 10 月 中 旬, 中 天 勤 召 开 第 二 次 全 体 大 会, 两 名 合 伙 人 的 口 气 已 经 大 变, 他 们 表 示 将 设 法 挽 救 天 勤, 通 过 更 名 让 它 再 独 立 出 来 2001 年 10 月 29 日, 中 天 勤 在 深 圳 商 报 A2 版 中 缝 一 个 不 起 眼 的 位 置 看 到 如 下 公 告 : 中 天 勤 事 务 所 合 伙 人 宣 布 撤 所 2001 年 11 月 9 日, 中 天 勤 员 工 接 到 回 所 通 知, 等 待 他 们 的 是 解 除 劳 动 合 同 协 议 书 包 括 注 册 会 计 师 在 内 的 所 有 员 工 被 合 伙 人 们 要 求 马 上 签 字, 三 天 内 离 所,20 天 内 与 中 天 勤 脱 离 一 切 关 系 三 对 中 天 勤 审 计 银 广 夏 年 报 的 调 查 银 广 夏 案 件 披 露 以 后, 社 会 舆 论 在 同 仇 敌 忾 声 讨 上 市 公 司 的 同 时, 对 中 介 机 构 的 信 任 也 大 打 折 扣 作 为 为 社 会 公 众 和 广 大 投 资 者 提 供 鉴 证 服 务 的 专 业 人 士, 却 对 银 广 夏 的 巨 额 利 润 造 假 熟 视 无 睹, 并 出 具 持 续 多 年 的 无 保 留 意 见, 其 专 业 技 能 和 职 业 操 守 受 到 人 们 强 烈 的 质 疑, 也 给 整 个 行 业 的 社 会 形 象 造 成 严 重 的 冲 击 2001 年 12 月, 财 政 部 证 监 会 中 注 协 联 手 对 中 天 勤 进 行 专 项 调 查 后, 完 成 一 份 包 含 六 大 内 容 的 调 查 报 告, 认 为 中 天 勤 会 计 师 事 务 所 对 银 广 夏 年 报 审 计 中 存 在 以 下 重 大 过 失 : ( 一 ) 缺 乏 对 财 务 报 告 及 其 相 关 信 息 中 显 示 的 异 常 变 动 应 有 的 关 注 通 过 分 析 银 广 夏 的 财 务 报 告 以 及 相 关 信 息 可 以 看 到, 公 司 在 很 多 重 要 财 务 数 据 及 会 计 信 息 之 间 存 在 着 异 常 变 动, 如 : 1. 关 键 产 品 投 入 产 出 异 常 2000 年 度 生 产 卵 磷 脂 的 投 入 产 出 比 率 较 1999 年 度 大 幅 下 降 8

9 的 异 常 情 况,( 事 务 所 的 工 作 底 稿 显 示, 银 广 夏 公 司 萃 取 产 品 卵 磷 脂 1999 年 度 的 投 入 产 出 率 为 14:1,2000 年 度 投 入 产 出 率 为 3.2:1) 审 计 师 既 未 实 地 考 察, 又 没 有 咨 询 专 家 意 见, 而 轻 信 银 广 夏 管 理 当 局 声 称 的 生 产 进 入 成 熟 期 2. 水 电 能 耗 比 异 常 银 广 夏 公 司 的 生 产 成 本 中 2000 年 水 电 费 支 出 70 余 万 元,1999 年 20 余 万 元, 平 均 每 吨 原 料 消 耗 水 电 费 50 元, 公 司 报 表 显 示 生 产 量 很 大, 且 主 要 生 产 动 力 为 电 能 3. 人 工 费 能 源 费 异 常 银 广 夏 公 司 的 分 月 产 量 统 计 显 示 各 月 产 量 明 显 有 较 大 波 动, 但 与 产 量 有 对 应 关 系 的 直 接 人 工 费 用 能 源 费 用 无 明 显 地 波 动 4. 运 输 费 异 常 1999 年 度 天 津 广 夏 的 运 输 费 用 为 9.9 万 元, 在 2000 年 出 口 量 剧 增 情 况 下, 运 输 费 反 而 下 降 为 0.9 万 元 5. 收 入 利 润 指 标 异 常 银 广 夏 从 1998 年 以 来 净 利 润 保 持 了 强 劲 增 长, 从 1998 年 的 5847 万 元 增 长 至 2000 年 万 元, 三 年 均 增 长 水 平 达 到 了 121%, 其 中 2000 年 较 1999 年 利 润 增 长 226%, 就 同 期 上 市 公 司 的 表 现 来 看, 这 是 罕 见 的 2000 年 天 津 广 夏 主 营 业 务 增 长 5.2 亿 元, 主 营 业 务 利 润 增 长 4 亿 元, 可 以 估 算 出 天 津 广 夏 毛 利 率 接 近 80% 对 于 低 成 本 高 回 报 的 产 业, 如 果 不 存 在 非 常 强 的 技 术 壁 垒, 这 种 利 益 将 迅 速 被 新 的 市 场 进 入 者 瓜 分 因 此, 种 种 数 据 都 显 示 银 广 夏 的 收 入 利 润 指 标 比 较 异 常 6. 税 收 异 常 银 广 夏 公 司 2000 年 度 合 并 报 表 实 现 4.23 亿 元 的 利 润 总 额, 应 缴 所 得 税 为 739 万 元, 综 合 所 得 税 率 仅 为 1.75% 另 外, 公 司 披 露 所 适 用 的 增 值 税 税 率 为 17%, 但 从 2000 年 年 报 中 可 以 知 道, 公 司 2000 年 度 的 增 值 税 只 交 5 万 元, 而 工 业 企 业 性 销 售 收 入 2000 年 度 为 8.27 亿 元, 毛 利 为 5.43 亿 元, 从 毛 利 率 判 断, 公 司 产 品 增 值 比 率 较 大, 故 应 交 增 值 税 额 也 应 该 较 大, 若 以 毛 利 5.43 亿 元 估 算, 公 司 应 当 计 交 的 增 值 税 至 少 为 9000 万 元 如 此 巨 大 的 差 异 没 有 合 理 的 解 释 7. 巨 额 合 同 银 广 夏 主 营 业 务 收 入 比 上 年 增 加 5.25 亿 元, 但 天 津 广 夏 2000 年 1 月 与 德 国 诚 信 公 司 签 订 的 一 单 合 同, 其 销 售 额 就 达 到 约 4.7 亿 元 人 民 币, 从 数 量 上 看, 此 一 合 同 额 就 大 致 相 当 本 年 较 上 年 营 业 收 入 的 增 加 额 整 个 企 业 的 收 入 和 利 润 集 中 和 维 系 于 一 家 公 司 上, 蕴 含 着 巨 大 经 营 风 险 8. 应 收 账 款 异 常 2000 年 末 银 广 夏 应 收 账 款 4 亿 多 元, 占 应 收 账 款 总 额 的 77%. 其 中 最 大 的 欠 款 单 位 是 德 国 诚 信 贸 易 公 司, 欠 款 达 2.6 亿 元, 欠 款 原 因 是 依 合 同 执 行 进 度 付 款 而 在 2000 年 末 预 付 账 款 中, 银 广 夏 支 付 德 国 西 伊 利 斯 公 司 1.6 亿 元 预 付 设 备 款, 两 笔 巨 额 款 项 债 务 人 均 为 德 国 企 业, 其 中 真 实 程 度 应 该 思 考 9

10 9. 外 销 免 税 异 常 1999 年 2000 年 天 津 广 夏 披 露 执 行 外 销 销 项 全 免, 进 项 税 全 部 内 销 抵 扣 的 增 值 税 政 策, 对 于 这 一 不 符 合 国 家 税 法 规 定 的 异 常 现 象, 审 计 师 没 有 予 以 应 有 的 关 注, 直 接 依 赖 了 公 司 的 虚 假 陈 述 ( 二 ) 重 形 式 而 轻 实 质 地 执 行 函 证 存 货 监 盘 等 公 认 审 计 程 序 对 于 银 广 夏 公 司 年 报 审 计, 审 计 师 也 执 行 了 函 证 程 序, 但 出 现 了 : 年 度 在 对 银 广 夏 公 司 应 收 德 国 诚 信 贸 易 公 司 账 款 ( 德 国 诚 信 贸 易 公 司 应 收 账 款 占 到 公 司 全 部 应 收 账 款 的 50% 以 上 ) 进 行 函 证 时, 对 于 收 到 由 客 户 提 交 的 来 自 德 国 捷 高 公 司 北 京 办 事 处 的 回 函 传 真 件, 而 且 回 函 的 单 位 名 称 不 一 致, 显 属 有 迹 象 显 示 不 可 靠 的 函 证, 没 有 实 施 进 一 步 的 追 加 审 计 程 序 或 替 代 测 试, 即 对 该 项 应 收 账 款 予 以 确 认 2. 审 计 师 未 能 严 格 执 行 应 收 账 款 函 证 程 序, 在 对 天 津 广 夏 的 审 计 过 程 中, 将 所 有 询 证 函 交 由 公 司 发 出, 而 并 未 要 求 公 司 债 务 人 将 回 函 直 接 寄 达 审 计 师 处 3. 在 审 计 天 津 广 夏 2000 年 度 会 计 报 表 时, 共 发 出 应 收 账 款 询 证 函 14 封, 至 审 计 报 告 日 未 收 到 任 何 回 函 在 此 情 况 下, 审 计 师 虽 部 分 实 施 了 替 代 测 试, 但 取 得 的 审 计 证 据 中 没 有 海 关 报 关 单 运 输 单 位 的 运 单 提 单 等 来 自 于 公 司 外 部 的 重 要 原 始 凭 证, 仅 根 据 公 司 内 部 证 据 即 全 额 确 认 应 收 账 款 审 计 工 作 底 稿 以 及 产 成 品 的 盘 点 表 显 示 审 计 师 在 2001 年 初 曾 对 2000 年 度 报 表 审 计 时 执 行 了 存 货 监 盘, 且 经 过 倒 轧 计 算 后 账 实 相 符 但 如 果 认 真 推 敲, 联 系 其 他 几 个 相 关 联 的 审 计 项 目, 则 很 容 易 地 就 可 以 发 现 漏 洞 : 该 盘 点 表 显 示 期 末 产 成 品 中 有 卵 磷 脂 公 斤, 而 1999 年 末 产 成 品 存 货 中 无 卵 磷 脂,2000 年 的 审 计 师 工 作 底 稿 中 的 生 产 统 计 表 及 出 口 报 关 单 均 显 示 当 年 生 产 卵 磷 脂 200 吨 都 已 经 销 售, 期 末 存 货 又 从 何 而 来? ( 三 ) 对 获 取 的 存 有 缺 陷 的 证 据 缺 乏 专 业 关 注 1. 银 广 夏 年 报 审 计 工 作 底 稿 曾 记 录, 银 广 夏 公 司 向 德 国 诚 信 公 司 销 售 货 物, 却 从 德 国 捷 高 公 司 北 京 办 事 处 收 取 部 分 货 款 计 人 民 币 5400 万 元, 从 行 文 格 式 和 语 言 文 字 上, 该 收 货 确 认 书 不 符 合 一 般 商 业 惯 例 ; 另 外, 也 有 部 分 的 应 收 销 货 款 直 接 冲 减 了 从 德 国 购 买 设 备 的 预 付 款, 被 审 计 单 位 提 供 的 天 津 市 三 资 企 业 进 口 物 品 审 验 通 知 单 中 填 列 的 内 容 为 从 出 口 萃 取 产 品 的 应 收 款 中 抵 扣, 而 且 该 单 据 并 非 来 自 于 外 汇 管 理 局 2. 向 北 京 瑞 杰 公 司 商 贸 公 司 等 采 购 的 原 材 料 达 2.3 亿, 但 对 方 开 具 的 是 普 通 发 票 而 不 是 增 值 税 专 用 发 票, 而 且 其 供 货 合 同 十 分 简 单, 仅 有 六 条, 共 计 166 字, 如 此 巨 额 的 供 货 合 同, 但 条 款 却 极 为 简 单, 甚 至 连 产 品 的 品 质 条 款 都 没 有 执 行 现 场 工 作 的 审 计 师 只 是 复 印 了 合 同, 在 工 作 底 稿 中 没 有 显 示 出 他 们 对 合 同 中 产 生 了 任 何 怀 疑 10

11 3. 在 审 计 天 津 广 夏 1999 年 度 财 务 报 表 时, 审 计 工 作 底 稿 中 同 时 收 集 了 公 司 提 供 的 存 在 明 显 差 异 的 真 假 两 种 海 关 报 关 单, 审 计 师 对 真 假 两 种 报 关 单 均 予 以 信 赖 在 这 些 报 关 单 上, 每 种 商 品 前 的 出 口 商 品 编 号 均 为 空 白, 这 是 明 显 不 符 报 送 单 的 填 写 规 定 的 4. 审 计 师 仅 根 据 天 津 市 北 辰 区 国 税 局 出 具 的 证 明 的 传 真 件, 即 确 认 1998 年 至 2000 年 免 征 企 业 所 得 税 的 政 策 四 讨 论 问 题 1. 本 案 例 中, 中 天 勤 始 终 坚 持 认 为 自 己 没 有 错, 也 执 行 了 恰 当 的 审 计 程 序 ( 虽 然 最 后 监 管 机 关 总 结 了 中 天 勤 审 计 的 失 误 ), 只 是 没 有 发 现 重 大 错 报 ( 也 就 是 舞 弊 ), 这 说 明 什 么? 由 此 反 思 传 统 的 风 险 审 计 模 式 2. 针 对 银 广 夏 财 务 报 表 中 的 异 常, 审 计 师 应 当 如 何 处 理? 3. 结 合 本 案 例 思 考 如 何 实 质 性 地 执 行 函 证 存 货 监 盘 等 公 认 审 计 程 序, 以 避 免 其 流 于 形 式? 4. 结 合 本 案 例 思 考 收 入 舞 弊 的 手 段 以 及 审 计 师 如 何 查 证? 案 例 讨 论 参 考 文 献 1. 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1141 号 财 务 报 表 审 计 中 对 舞 弊 的 考 虑 2. 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1211 号 了 解 被 审 计 单 位 及 其 环 境 并 评 估 重 大 错 报 风 险 3. 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1231 号 针 对 评 估 的 重 大 错 报 风 险 实 施 的 程 序 4. 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1301 号 审 计 证 据 5. 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1312 号 函 证 6. 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1313 号 分 析 程 序 7. 陈 毓 圭,2004, 对 风 险 导 向 审 计 方 法 的 由 来 及 其 发 展 的 认 识, 会 计 研 究 第 2 期 8. 谢 荣 吴 建 友,2004, 现 代 风 险 导 向 审 计 理 论 研 究 与 实 务 发 展, 会 计 研 究 第 4 期 11

12 银 广 夏 年 报 审 计 案 例 使 用 说 明 书 一 案 例 要 解 决 的 关 键 问 题 理 解 现 代 审 计 为 什 么 必 然 走 向 风 险 基 础 审 计, 以 及 风 险 基 础 中 如 何 实 质 地 运 用 分 析 程 序 函 证 等 来 控 制 审 计 风 险 二 参 加 案 例 讨 论 人 员 应 具 备 的 基 本 知 识 风 险 审 计 模 型 的 发 展 舞 弊 查 证 的 技 术 和 方 法 注 册 会 计 师 行 业 发 展 三 案 例 的 用 途 和 使 用 对 象 本 案 例 适 合 于 会 计 专 业 硕 士 工 商 管 理 专 业 硕 士 财 务 会 计 方 向 关 于 现 代 审 计 领 域 的 教 学 研 讨 四 建 议 的 案 例 讨 论 时 间 分 配 ( 分 钟 ) 内 容 主 讲 人 时 间 说 明 专 业 知 识 介 绍 老 师 5 分 钟 主 要 介 绍 风 险 审 计 模 型 的 变 革 以 及 风 险 基 础 审 计 中 如 何 评 估 风 险 以 及 应 对 风 险, 介 绍 分 析 程 序 函 证 等 运 用 技 巧 背 景 介 绍 老 师 5 分 钟 演 示 银 广 夏 中 天 勤 事 件 的 脉 络 分 小 组 讨 论 学 生 分 钟 陈 述 学 生 分 钟 点 评 与 问 老 师 vs 题 学 生 分 钟 分 四 个 小 组, 每 个 小 组 的 学 生 利 用 头 脑 风 暴 的 方 法 讨 论 问 题, 并 记 录 讨 论 一 致 的 结 论 以 及 争 论 不 休 的 问 题 及 其 各 自 观 点 每 个 小 组 推 举 代 表 陈 述 其 讨 论 的 内 容, 主 要 是 讨 论 一 致 的 结 论 以 及 争 论 不 休 的 问 题 及 其 各 自 观 点 针 对 每 组 代 表 的 陈 述 进 行 总 结 和 评 述, 肯 定 其 独 立 的 见 解, 并 邀 请 案 例 讨 论 小 组 的 其 他 成 员 补 充 其 观 点, 并 结 合 相 关 理 论 和 知 识 作 出 深 度 分 析 五 案 例 讨 论 中 应 关 注 的 重 点 审 计 风 险 模 型 变 更 分 析 程 序 和 函 证 等 程 序 运 用 中 英 注 意 的 问 题 六 本 案 例 讨 论 中 老 师 应 关 注 的 重 点 以 及 参 考 答 案 1. 对 传 统 风 险 审 计 模 型 的 反 思 (1) 传 统 风 险 审 计 模 型 忽 视 固 有 风 险 的 评 估 (2) 传 统 风 险 审 计 模 型 忽 视 对 内 部 控 制 测 试 通 过 修 订 审 计 风 险 模 型, 拓 展 审 计 证 据 的 内 涵, 强 调 了 解 被 审 计 单 位 及 其 环 境, 包 括 12

13 内 部 控 制, 以 充 分 识 别 和 评 估 财 务 报 表 重 大 错 报 的 风 险, 针 对 评 估 的 重 大 错 报 风 险 设 计 和 实 施 控 制 测 试 和 实 质 性 程 序 2. 针 对 银 广 夏 财 务 报 表 中 的 异 常, 审 计 师 应 当 如 何 处 理? (1) 应 当 执 行 分 析 程 序, 分 析 数 据 指 标 和 事 情 等 的 异 常 波 动 ; (2) 应 当 调 查 异 常 的 原 因, 并 跟 踪 查 证 (3) 对 于 超 出 审 计 师 专 业 知 识 之 外 的 领 域, 应 当 事 先 采 取 错 误, 如 安 排 咨 询 专 家 意 见 3. 结 合 本 案 例 思 考 如 何 实 质 性 地 执 行 函 证 存 货 监 盘 等 公 认 审 计 程 序, 以 避 免 其 流 于 形 式? 要 避 免 执 行 函 证 存 货 监 盘 等 公 认 审 计 程 序 流 于 形 式 时, 应 当 注 意 : (1) 强 调 审 计 师 执 行 监 盘 函 证 等 程 序 的 主 动 权, 如 选 择 样 本 观 察 被 审 计 单 位 存 货 盘 点 收 取 函 证 回 函 等 必 须 是 基 于 审 计 目 的 由 审 计 师 专 业 判 断 的 结 果 (2) 执 行 函 证 监 盘 等 程 序 需 要 综 合 运 用 观 察 询 问 和 分 析 程 序 (3) 详 细 记 录 执 行 函 证 存 货 监 盘 等 公 认 审 计 程 序 的 结 果, 并 与 其 他 测 试 获 取 的 证 据 相 支 持 (4) 对 函 证 存 货 监 盘 等 公 认 审 计 程 序 实 施 全 过 程 的 控 制 4. 结 合 本 案 例 思 考 收 入 舞 弊 的 手 段 以 及 审 计 师 如 何 查 证? 在 实 务 中, 审 计 师 应 当 综 合 运 用 分 析 程 序 询 问 检 查 等 谨 慎 地 捕 捉 到 以 下 收 入 舞 弊 信 号 : (1) 分 析 程 序 表 明 对 外 报 告 的 收 入 太 高 销 售 退 回 和 销 售 折 扣 过 低 坏 账 准 备 的 计 提 明 显 不 足 ; (2) 在 对 外 报 告 的 收 入 中, 已 收 回 现 金 的 比 例 明 显 偏 低 ; (3) 应 收 账 款 的 增 幅 明 显 高 于 收 入 的 增 幅 ; (4) 在 根 据 收 入 测 算 的 经 营 规 模 不 断 扩 大 的 情 况 下, 存 货 急 剧 呈 下 降 趋 势 ; (5) 当 期 确 认 的 应 收 账 款 坏 账 准 备 占 过 去 几 年 销 售 收 入 的 比 重 明 显 偏 高 ; (6) 本 期 发 生 的 退 货 占 前 期 销 售 收 入 的 比 重 明 显 偏 高 ; (7) 销 售 收 入 与 经 营 活 动 产 生 的 现 金 流 入 呈 背 离 趋 势 ; (8) 与 收 入 相 关 的 交 易 没 有 完 整 和 及 时 地 加 以 记 录, 或 者 在 交 易 金 额 会 计 期 间 和 分 类 方 面 记 录 明 显 不 当 ; (9) 记 录 的 收 入 缺 乏 凭 证 支 持 或 销 售 交 易 未 获 恰 当 授 权 ; (10) 最 后 时 刻 的 收 入 调 整 极 大 地 改 善 了 当 期 的 经 营 业 绩 ; 13

14 (11) 销 售 交 易 循 环 中 的 关 键 凭 证 丢 失 ; (12) 未 能 提 供 用 以 证 明 收 入 的 原 始 凭 证, 或 以 复 印 件 代 替 原 件 的 现 象 屡 见 不 鲜 ; (13) 未 能 对 银 行 存 款 往 来 调 节 表 或 其 他 调 节 表 上 的 重 大 差 异 项 目 做 出 合 理 解 释 ; (14) 销 售 收 入 和 现 金 日 记 账 存 在 明 显 的 不 平 衡 ; (15) 与 收 入 相 关 的 记 录 ( 如 应 收 款 记 录 ) 与 询 证 证 据 ( 如 函 证 回 函 ) 存 在 异 常 差 异 ; (16) 高 管 层 逾 越 销 售 交 易 循 环 的 内 部 控 制 ; (17) 新 客 户 异 常 客 户 或 大 客 户 未 遵 循 惯 常 的 客 户 审 批 程 序 ; (19) 高 管 层 或 相 关 雇 员 对 收 入 或 收 入 异 常 现 象 的 解 释 前 后 矛 盾 含 混 不 清 或 难 以 置 信 ; (20) 存 在 着 禁 止 审 计 师 接 触 相 关 设 施 雇 员 记 录 客 户 供 应 商 等 有 助 于 获 取 收 入 证 据 的 行 为 ; (21) 高 管 层 在 收 入 确 认 上 对 审 计 师 施 加 了 过 分 的 时 间 压 力 ; (22) 对 审 计 师 要 求 提 供 的 收 入 相 关 信 息 拖 延 搪 塞 ; (23) 高 管 层 对 审 计 师 就 收 入 提 出 的 质 询 做 出 行 为 失 常 的 举 动 ( 如 勃 然 大 怒 威 胁 利 诱 等 ); (24) 接 到 客 户 雇 员 竞 争 对 手 关 于 收 入 失 实 的 暗 示 或 投 诉 14