制 定 产 品 或 服 务 价 格 时 确 认 的 成 本 审 计 定 价 成 本 是 审 计 主 体 或 审 计 主 管 部 门 在 制 定 审 计 服 务 价 格 时 以 补 偿 审 计 活 动 合 理 费 用 确 认 的 社 会 平 均 审 计 成 本 从 价 格 法 的 规 定 中 也 可

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1 附 件 : 审 计 定 价 成 本 与 审 计 收 费 研 究 基 于 四 川 省 会 计 师 事 务 所 年 报 审 计 的 研 究 ( 摘 录 ) 1. 审 计 成 本 与 审 计 定 价 成 本 1.1 审 计 成 本 按 照 马 克 思 主 义 的 论 述, 成 本 是 消 耗 价 值 与 补 偿 价 值 的 统 一, 具 体 包 括 已 耗 费 的 生 产 资 料 转 移 的 价 值 劳 动 者 为 自 己 劳 动 所 创 造 的 价 值 以 及 劳 动 者 为 社 会 劳 动 创 造 的 价 值 成 本 的 内 涵 对 定 价 有 着 重 要 的 作 用 已 有 的 文 献 对 审 计 成 本 的 定 义 似 乎 很 少 有 过 争 议, 如 吕 先 锫 (2006) 1 认 为 审 计 成 本 是 一 般 成 本 概 念 在 审 计 领 域 的 延 伸, 是 指 审 计 主 体 为 完 成 审 计 任 务 而 投 入 或 消 耗 的 审 计 资 源 这 种 审 计 资 源 耗 费 表 现 为 审 计 主 体 的 费 用 支 出, 把 这 些 费 用 支 出 按 照 审 计 项 目 进 行 归 集, 就 构 成 了 审 计 项 目 的 审 计 成 本 范 开 诚 和 金 光 彩 (1996) 2 认 为, 审 计 成 本 分 为 广 义 和 狭 义 的 审 计 成 本 从 广 义 上 讲, 审 计 成 本 是 指 一 切 与 审 计 活 动 相 关 的, 为 发 挥 审 计 作 用, 取 得 审 计 效 益 而 发 生 的 各 项 费 用 和 支 出 从 狭 义 上 讲, 审 计 成 本 是 指 审 计 部 门 进 行 自 身 管 理, 所 开 展 的 审 计 业 务 从 计 划 实 施 到 终 结 以 及 被 审 计 对 象 按 照 义 务 接 受 审 计 过 程 中 发 生 的 相 关 的 费 用 和 支 出 可 以 看 出, 无 论 是 理 论 界 还 是 实 务 界 对 审 计 成 本 的 含 义 都 是 比 较 一 致 1.2 审 计 定 价 成 本 产 品 成 本 是 影 响 价 格 重 要 的 不 可 或 缺 的 必 须 考 虑 的 因 素 企 业 在 进 行 产 品 定 价 时, 会 充 分 考 虑 到 其 产 品 的 成 本 产 品 的 定 价 最 少 也 要 补 偿 其 生 产 成 本 因 此, 审 计 成 本 对 审 计 服 务 价 格 有 着 重 要 的 影 响 但 在 进 行 审 计 定 价 时, 应 以 审 计 定 价 成 本 为 基 础, 而 不 是 以 审 计 成 本 为 基 础 为 审 计 服 务 定 价 云 育 兵 (2006) 3 认 为, 所 谓 定 价 成 本, 从 字 面 上 理 解, 就 是 在 政 府 或 企 业 1 2 吕 先 锫, 审 计 成 本 论, 西 南 财 经 大 学 出 版 社,2006 年 版,P6. 范 开 诚 金 光 彩, 审 计 成 本 问 题 初 探, 审 计 月 刊,2006 年 第 12 期,P 云 育 兵, 定 价 成 本 之 实 质 探 究, 价 格 与 市 场,2009 年 第 04 期,P8-13

2 制 定 产 品 或 服 务 价 格 时 确 认 的 成 本 审 计 定 价 成 本 是 审 计 主 体 或 审 计 主 管 部 门 在 制 定 审 计 服 务 价 格 时 以 补 偿 审 计 活 动 合 理 费 用 确 认 的 社 会 平 均 审 计 成 本 从 价 格 法 的 规 定 中 也 可 以 看 出, 制 定 价 格 所 依 据 的 成 本 是 一 种 社 会 平 均 成 本 庞 洪 川 (2004) 4 则 认 为, 定 价 成 本 是 价 格 部 门 在 确 定 产 品 或 服 务 的 价 格 时 考 虑 的 成 本 在 确 定 定 价 成 本 时, 应 以 科 学 客 观 公 正, 维 护 经 营 者 和 消 费 者 的 合 法 权 益 该 成 本 以 中 等 先 进 水 平 为 补 偿 前 提, 在 企 业 人 数 工 资 折 旧 维 修 水 电 燃 料 等 方 面, 既 要 满 足 简 单 生 产 扩 大 再 生 产 的 需 要, 又 要 考 虑 上 下 环 节 各 阶 层 的 社 会 承 受 能 力, 不 允 许 闲 杂 人 员 闲 置 资 产 等 非 法 或 不 合 理 费 用 进 入 成 本, 转 嫁 并 损 害 消 费 者 合 法 权 益 虽 然 定 价 成 本 的 定 义 比 较 多, 但 从 上 述 定 义 可 以 看 出, 不 同 学 者 在 定 义 定 价 成 本 时, 还 没 有 完 整 的 审 计 定 价 成 本 的 概 念 尽 管 如 此, 不 同 学 者 对 定 价 成 本 的 定 义 在 本 质 上 并 没 有 太 大 的 区 分 作 为 一 种 特 定 的 服 务 活 动, 审 计 定 价 成 本 可 以 将 其 定 义 为 : 审 计 定 价 成 本 是 审 计 定 价 主 体 在 制 定 审 计 服 务 价 格 时, 依 据 价 格 法 及 其 他 相 关 的 法 律 法 规 所 确 定 的 社 会 平 均 的 合 理 审 计 成 本 这 种 成 本 包 括 审 计 主 体 在 正 常 情 况 下 完 成 审 计 服 务 提 供 审 计 产 品 应 该 发 生 的 成 本 及 审 计 主 体 预 计 审 计 失 败 带 来 的 预 期 损 失 审 计 定 价 成 本 应 该 具 有 以 下 特 点 : 即 审 计 定 价 成 本 具 有 合 理 性 政 策 性 个 体 审 计 服 务 和 审 计 活 动 的 特 殊 性 成 本 的 科 学 性 与 可 操 作 性 相 结 合 等 特 点 审 计 定 价 成 本 有 着 重 大 的 意 义, 表 现 为 : 第 一, 给 审 计 服 务 提 供 定 价 依 据 审 计 服 务 到 底 该 如 何 收 费 没 有 合 理 的 审 计 定 价 成 本, 审 计 服 务 的 提 供 方 有 提 高 审 计 收 费 的 冲 动, 审 计 服 务 的 接 受 方 却 有 降 低 支 付 成 本 的 意 愿 以 基 于 社 会 平 均 水 平 及 合 理 范 围 之 内 的 审 计 定 价 成 本 作 为 审 计 收 费 的 定 价 依 据, 对 二 者 都 是 公 平 公 正 的 第 二, 抑 制 行 业 内 的 低 价 揽 客 现 象 没 有 科 学 而 可 信 的 审 计 定 价 成 本, 审 计 服 务 的 提 供 者 和 接 受 者 在 确 定 审 计 定 价 时 没 有 基 本 的 准 绳 特 别 是 在 我 国 转 轨 经 济 下, 还 存 在 不 合 理 的 市 场 行 为, 审 计 服 务 为 了 短 期 利 益 或 进 行 低 于 正 常 审 计 成 本 的 收 费 模 式, 低 价 揽 客, 并 以 此 减 少 审 计 程 序, 降 低 审 计 质 量 第 三, 保 证 审 计 服 务 的 质 量, 树 立 审 计 行 业 形 象 审 计 服 务 的 恶 性 竞 争 会 导 4 庞 洪 川 : 企 业 定 价 成 本 项 目 及 其 释 义, 中 国 价 格,2004 年 第 8 期,P27-33

3 致 注 册 会 计 师 以 减 少 审 计 程 序 来 降 低 审 计 成 本, 从 而 引 起 审 计 质 量 的 下 降, 导 致 审 计 市 场 的 无 序 与 混 乱 从 我 国 审 计 市 场 现 状 来 看, 我 国 的 审 计 收 费 偏 低 且 无 统 一 的 监 管 标 准, 进 一 步 加 剧 了 事 务 所 压 价 竞 争 的 状 况, 其 直 接 后 果 就 是 事 务 所 依 赖 于 客 户, 在 执 业 过 程 中 屈 从 于 公 司 压 力, 独 立 性 受 到 损 害, 造 成 一 些 审 计 违 规 现 象 5 损 失 了 独 立 性 的 审 计 服 务 只 能 提 供 质 量 极 差 的 审 计 服 务, 势 必 造 成 审 计 行 业 的 混 乱, 从 而 导 致 了 劣 币 驱 逐 良 币 的 现 象 这 种 现 象 最 终 使 社 会 公 众 对 会 计 师 的 信 任 程 度 降 低, 审 计 行 业 形 象 的 塌 陷, 进 一 步 抑 制 审 计 技 术 和 审 计 事 业 的 进 步 与 发 展, 最 终 损 害 整 个 行 业 的 利 益 胡 波 (2008) 6 认 为, 在 目 前 对 企 业 审 计 存 在 多 头 管 制 的 现 实 环 境 下, 缺 乏 统 一 定 价 标 准 将 进 一 步 加 剧 审 计 定 价 的 混 乱, 损 害 行 业 利 益 1. 3 审 计 成 本 与 审 计 定 价 成 本 的 区 别 与 联 系 审 计 定 价 成 本 与 审 计 成 本 是 两 个 有 重 要 联 系, 却 有 不 同 内 容 和 目 的 的 概 念 二 者 的 区 别 第 一, 二 者 的 目 的 不 同 审 计 成 本 更 准 确 说 是 财 务 核 算 的 会 计 成 本, 审 计 定 价 成 本 是 与 产 品 ( 服 务 ) 定 价 相 关 联 的 决 策 成 本 审 计 成 本 的 目 的 是 审 计 方 在 利 润 最 大 化 或 自 身 利 益 最 大 化 条 件 下, 按 照 会 计 核 算 原 则 对 审 计 活 动 发 生 的 成 本 费 用 进 行 确 认 记 录 计 量 和 报 告 总 而 言 之, 审 计 成 本 的 主 要 目 的 是 进 行 成 本 核 算, 从 而 正 确 反 映 成 本 信 息 而 对 于 审 计 定 价 成 本 而 言, 成 本 包 括 审 计 方 提 供 审 计 服 务 的 合 理 成 本 这 种 合 理 性 不 仅 表 现 为 对 已 经 发 生 的 成 本 ( 如 各 项 审 计 的 人 工 费 等 ) 的 合 理 性, 也 包 含 了 未 来 可 能 发 生 的 合 理 性, 如 对 审 计 失 败 可 能 产 生 的 预 计 损 失 审 计 定 价 成 本 兼 顾 审 计 方 社 会 和 被 审 计 方 的 利 益, 是 社 会 平 均 成 本, 其 内 容 肯 定 不 等 于 企 业 实 际 成 本 而 审 计 成 本 因 为 个 体 企 业 的 实 际 成 本 会 因 个 体 差 异 而 不 同, 可 能 含 有 合 理 成 分, 也 有 不 合 理 的 成 分 在 市 场 经 济 条 件 下, 企 业 经 营 的 目 的 是 利 润 最 大 化, 企 业 在 对 竞 争 品 的 定 价 时, 会 包 含 生 产 产 品 的 所 有 成 本 因 此, 定 价 成 本 对 于 准 公 共 用 品 及 公 共 用 品 来 说 意 义 重 大, 对 于 竞 争 产 品 来 说, 定 价 成 本 对 其 定 价 本 身 意 义 不 大, 但 是 对 于 行 5 耿 建 新, 赵 玮, 郑 聪 : 我 国 注 册 会 计 师 审 计 收 费 标 准 体 系 的 构 建 探 讨 ---- 兼 论 计 件 制 与 计 时 制 的 选 择, 会 计 之 友,2009 年 第 7 期 ( 下 ),P 胡 波 : 论 审 计 产 品 定 价 的 政 府 管 制 问 题, 金 融 与 经 济,2008 年 第 6 期,P23-28

4 业 监 管 者 来 说, 可 以 从 中 获 得 监 管 标 准, 便 于 监 管 第 二, 二 者 的 理 论 研 究 角 度 和 核 算 口 径 不 同 审 计 成 本 属 于 会 计 核 算 的 概 念 范 畴 审 计 定 价 成 本 更 多 体 现 出 一 种 价 格 管 理 的 概 念, 而 价 格 管 理 者 关 注 企 业 依 据 什 么 做 出 生 产 和 定 价 决 策, 衡 量 的 是 企 业 成 本 数 据 中 真 实 合 法 且 合 理 的 部 分 两 者 依 据 的 法 律 法 规 和 核 算 范 围 口 径 等 也 不 相 同 审 计 成 本 主 要 是 会 计 人 员 根 据 会 计 法 会 计 基 础 工 作 规 范 会 计 准 则 和 会 计 制 度 及 财 务 制 度 等 会 计 工 作 的 基 本 原 则, 对 单 位 的 审 计 事 项 进 行 真 实 完 整 的 核 算 反 映 ; 定 价 成 本 则 是 价 格 管 理 者 依 据 价 格 法 等 法 律 规 章, 通 过 监 督 审 核 得 来 另 外, 审 计 成 本 与 其 他 会 计 成 本 一 样, 均 具 有 可 操 纵 性 因 为 会 计 核 算 是 建 立 在 会 计 主 体 持 续 经 营 会 计 分 期 货 币 计 价 这 4 大 基 本 假 设 的 基 础 上 的, 而 4 大 假 设 本 身 就 是 人 为 设 定 的 ; 而 且 财 务 会 计 上 要 求 成 本 核 算 过 程 必 须 遵 循 权 责 发 生 制 标 准 划 分 收 益 性 支 出 和 资 本 性 支 出 标 准 这 两 种 确 认 标 准, 以 确 定 产 品 对 象 化 费 用 的 归 集, 同 时 会 计 政 策 和 处 理 方 法 是 可 选 择 的, 要 求 专 业 人 员 做 出 职 业 判 断 和 估 计, 这 是 会 计 工 作 本 身 的 特 点, 使 会 计 成 本 具 有 人 为 操 作 性 再 者, 由 于 会 计 准 则 制 度 在 某 些 方 面 不 具 体 不 完 善 的 缺 陷, 为 会 计 人 员 提 供 了 更 大 的 操 纵 成 本 的 空 间 对 于 审 计 定 价 成 本 来 说, 可 操 作 空 间 更 少 审 计 定 价 成 本 必 须 在 审 计 成 本 的 基 础 上 剔 除 不 真 实 合 法 成 本 费 用 分 摊 不 合 理 的 项 目 第 三, 二 者 的 内 容 不 同 审 计 成 本 是 审 计 过 程 中 的 一 种 全 面 的 实 际 的 成 本, 包 含 了 合 理 真 实 的 那 部 分 成 本, 也 可 能 包 含 一 些 不 合 理 不 真 实 的 成 本 而 审 计 成 本 中 合 理 的 那 部 分 成 本 才 属 于 审 计 定 价 成 本 的 范 畴, 除 此 外, 审 计 定 价 成 本 还 包 括 真 实 发 生 的 成 本 所 没 有 的 预 期 损 失 因 此, 实 际 发 生 的 合 理 成 本 是 二 者 的 公 共 部 分, 但 二 者 具 有 对 方 所 不 具 有 的 内 容 同 时, 审 计 成 本 有 理 论 成 本 与 实 际 成 本 之 分, 侧 重 于 实 际 成 本 的 考 察 ; 审 计 定 价 成 本 是 基 于 整 个 社 会 实 际 成 本 下 考 虑 的 理 论 成 本, 这 种 理 论 成 本 是 假 定 审 计 主 体 在 正 常 情 况 下 发 生 的, 具 有 一 定 的 假 设 前 提 另 外, 审 计 成 本 侧 重 于 对 某 一 个 审 计 主 体 实 际 成 本 核 算, 而 审 计 定 价 成 本 是 侧 重 于 一 个 行 业 的 平 均 合 理 成 本 二 者 的 联 系 不 论 是 从 会 计 学 范 畴 还 是 价 格 管 理 范 畴 来 分 析 审 计 成 本 和 审 计 定 价 成 本, 对

5 成 本 的 定 义 并 没 有 本 质 区 别, 都 是 对 生 产 者 投 入 物 资 和 活 劳 动 量 化 的 货 币 表 现 从 二 者 包 含 的 成 本 内 容 来 看, 审 计 成 本 为 审 计 定 价 成 本 提 供 了 核 算 依 据, 而 审 计 定 价 成 本 是 在 审 计 成 本 的 基 础 上 进 行 了 具 体 修 正 审 计 成 本 是 审 计 定 价 成 本 的 现 实 基 础 脱 离 了 审 计 主 体 的 实 际 审 计 成 本 这 一 现 实 基 础, 审 计 定 价 成 本 没 有 了 现 实 根 据, 变 成 了 主 观 的 随 意 的 估 计 审 计 定 价 成 本 是 审 计 成 本 的 合 理 估 计, 是 基 于 现 实 审 计 成 本, 并 基 于 社 会 平 均 合 理 物 价 水 平 考 虑, 同 时 也 是 体 现 一 定 的 社 会 公 平 的 理 论 成 本 从 内 容 上, 二 者 的 区 别 和 联 系 可 以 体 现 为 图 1-1 所 示 实 际 审 计 成 本 中 不 合 理 部 分 实 际 审 计 成 本 中 合 理 的 部 分 预 计 风 险 成 本 审 计 定 价 成 本 审 计 成 本 两 种 成 本 的 交 叉 叠 部 分 图 1-1: 审 计 成 本 与 审 计 定 价 成 本 在 内 容 上 的 差 异 比 较 1.4 审 计 定 价 成 本 的 内 容 成 本 是 企 业 为 生 产 商 品 和 提 供 劳 务 等 所 耗 费 的 物 化 劳 动 和 活 劳 动 中 必 要 的 劳 动 价 值 的 货 币 表 现 事 务 所 提 供 的 商 品 就 是 其 审 计 报 告 事 务 所 发 生 的 成 本 也 就 是 其 经 过 审 计 活 动, 最 终 形 成 审 计 报 告 的 各 项 审 计 活 动 及 管 理 活 动 中 所 耗 费 的 各 项 资 源 的 货 币 表 现 从 事 务 所 的 管 理 和 审 计 行 为 来 说, 事 务 所 的 经 营 管 理 活 动 包 括 日 常 管 理 活 动 和 审 计 活 动, 而 审 计 活 动 主 要 是 完 成 审 计 任 务 而 进 行 的 各 项 审 计 程 序, 包 括 : 接 受 审 计 任 务 编 制 审 计 计 划 进 行 审 计 风 险 评 估 实 施 审 计 程 序 及 进 行 审 计 报 告 等 各 项 审 计 活 动 因 此 审 计 成 本 也 就 包 括 了 日 常 管 理 活 动 的 成 本 及 审 计 活 动 成 本, 审 计 活 动 成 本 又 包 括 接 受 审 计 任 务 编 制 审 计 计 划 等 等 各 项 审 计 程 序 的 成 本 从 事 务 所 经 营 管 理 消 耗 的 各 项 资 源 来 看 审 计 定 价 成 本 的 内 容, 事 务 所 进 行 审

6 计 活 动 的 成 本 包 括 : 第 一, 人 力 成 本 是 会 计 师 事 务 所 的 各 项 工 资 津 贴 奖 金 和 参 照 工 资 计 提 的 各 种 费 用, 以 及 因 聘 请 专 家 和 助 理 人 员 而 支 付 的 薪 金 奖 金 和 津 贴 及 培 训 费 具 体 包 括 : 支 付 会 计 师 事 务 所 参 与 审 计 的 员 工 工 薪 费 用 奖 金 和 津 贴 医 疗 保 险 费 失 业 保 险 费 养 老 保 险 费 工 伤 保 险 费 生 育 保 险 费 计 提 的 各 种 公 积 金 以 及 外 聘 人 员 的 费 用 及 为 了 提 高 业 务 水 平 承 担 的 各 项 培 训 费 第 二, 材 料 费 : 指 事 务 所 为 审 计 活 动 耗 用 的 外 购 材 料, 包 括 审 计 活 动 中 必 要 的 纸 张 材 料 办 公 材 料 等 第 三, 经 营 活 动 必 须 的 资 产 折 旧 或 租 金 审 计 活 动 的 正 常 进 行 必 须 具 备 经 营 场 所 必 要 的 交 通 工 具 办 公 设 备 这 些 资 产 的 折 旧 或 租 金 都 是 审 计 活 动 必 要 的 条 件, 应 该 以 折 旧 或 租 金 的 形 式 进 入 审 计 定 价 成 本 中 第 四, 经 营 活 动 的 各 项 日 常 费 用, 包 括 差 旅 费 通 讯 费 外 部 协 调 费 等 等 第 五, 相 关 税 费 事 务 所 作 为 一 个 企 业, 在 其 经 营 过 程 中 也 承 担 相 应 的 税 费, 包 括 对 收 入 征 收 的 营 业 税 ( 现 营 改 增 为 增 值 税 ) 及 各 项 附 加 税 费 企 业 所 得 税 等 各 项 税 费 第 六, 审 计 风 险 成 本, 是 指 由 于 审 计 失 败 导 致 的 各 项 风 险 成 本 费 用, 如 被 诉 讼 引 致 的 诉 讼 费 律 师 费 赔 偿 费 等 等 1.5 审 计 定 价 成 本 影 响 因 素 很 少 有 文 献 涉 及 到 审 计 定 价 成 本 影 响 因 素, 但 是 审 计 成 本 影 响 因 素 的 研 究 成 果 却 极 为 丰 富 现 有 的 审 计 成 本 是 从 审 计 活 动 本 身 的 内 在 规 律 进 行 分 析, 讨 论 某 些 因 素 影 响 审 计 活 动 的 复 杂 性 审 计 结 论 的 风 险 性 等 等, 进 而 影 响 审 计 活 动 的 成 本 这 些 影 响 因 素 可 以 归 结 为 审 计 活 动 的 影 响 因 素 根 据 前 文 的 分 析, 审 计 定 价 成 本 的 主 体 是 审 计 成 本 因 此, 影 响 审 计 成 本 的 因 素 必 然 对 审 计 定 价 成 本 有 重 要 的 影 响 同 时, 审 计 定 价 成 本 是 在 社 会 平 均 审 计 成 本 基 础 上, 考 虑 整 个 社 会 物 价 水 平 考 虑 正 常 经 济 环 境 下 的 合 理 估 计 因 此, 审 计 主 体 所 处 地 区 的 经 济 环 境 如 地 区 的 经 济 发 展 水 平 物 价 水 平 等 也 是 重 要 的 影 响 因 素 这 一 类 因 素 可 以 归 结 为 影 响 审 计 环 境 的 影 响 因 素 审 计 活 动 的 因 素 (1) 审 计 程 序

7 审 计 程 序 是 指 审 计 主 体 为 达 到 审 计 目 标 所 采 取 的 所 有 工 作 步 骤 手 段 的 总 和 审 计 程 序 既 是 保 证 审 计 目 标 实 现 的 手 段, 也 是 审 计 成 本 的 直 接 决 定 因 素 (2) 审 计 主 体 资 源 状 况 及 其 利 用 效 率 审 计 成 本 问 题 实 质 就 是 审 计 资 源 的 整 合 利 用 效 率 问 题 审 计 主 体 的 审 计 资 源 状 况 及 其 整 合 利 用 效 率 是 影 响 审 计 成 本 最 直 接 重 要 的 因 素, 其 受 到 会 计 师 事 务 所 的 规 模 人 员 素 质 结 构 的 影 响, 进 而 影 响 审 计 成 本 (3) 审 计 客 体 的 规 模 及 管 理 状 况 被 审 计 单 位 是 审 计 活 动 作 用 的 对 象, 其 组 织 结 构 的 复 杂 程 度 规 模 大 小 业 务 的 复 杂 程 度 以 及 内 部 控 制 状 况 对 审 计 工 作 量 有 着 重 要 的 影 响, 进 而 影 响 审 计 成 本 被 审 单 位 规 模 越 大, 业 务 越 复 杂, 组 织 结 构 越 复 杂, 内 部 控 制 状 况 越 差, 会 计 核 算 水 平 越 低, 审 计 的 工 作 量 越 大, 需 投 入 的 审 计 资 源 也 越 多, 审 计 业 务 成 本 也 越 高 (4) 审 计 质 量 与 审 计 风 险 审 计 成 本 与 审 计 风 险 之 间 存 在 着 反 向 的 关 系, 也 就 是 说, 降 低 审 计 风 险 必 然 要 增 大 审 计 成 本, 降 低 审 计 成 本 必 然 增 加 审 计 风 险, 二 者 都 会 导 致 利 润 的 减 少 (5) 行 业 因 素 不 同 行 业 组 织 实 施 具 有 本 行 业 特 征 的 生 产 经 营 活 动 不 同, 表 现 出 不 同 的 资 产 规 模 不 同 的 资 产 结 构 等, 会 计 师 事 务 所 审 计 的 复 杂 程 度 不 同 ; 有 些 特 殊 行 业, 需 要 具 备 专 业 知 识 和 技 能 的 会 计 师 事 务 所 审 计 ; 不 同 行 业 内 的 竞 争 程 度 不 同, 行 业 内 客 户 对 选 择 会 计 师 事 务 所 的 顾 虑 有 所 不 同, 受 此 客 户 对 审 计 主 体 的 要 求 会 有 所 差 别 ; 不 同 行 业 的 风 险 性 不 同, 因 此 审 计 的 风 险 不 同, 这 些 因 素 都 会 对 审 计 主 体 的 审 计 要 求 有 所 不 同 因 此, 审 计 主 体 所 产 生 的 审 计 成 本 就 会 有 差 别 审 计 环 境 因 素 (1) 地 区 经 济 水 平 地 区 经 济 发 展 水 平 越 高, 整 体 的 物 价 水 平 越 高, 审 计 主 体 的 运 行 成 本 越 高, 开 展 各 项 审 计 活 动 的 费 用 开 支 越 大, 审 计 成 本 会 越 高 (2) 行 业 发 展 水 平 从 竞 争 的 角 度 来 说, 社 会 各 行 业 之 间 是 一 个 动 态 竞 争 的 角 度 动 态 竞 争 的 结 果 是 各 行 业 之 间 的 均 只 能 获 得 社 会 平 均 的 利 润 率 如 果 行 业 发 展 水 平 比 较 低, 则

8 本 行 业 会 停 留 在 低 层 次 的 生 产 和 经 营 状 态, 成 本 控 制 将 难 以 下 降 1.6 审 计 定 价 成 本 确 定 的 方 法 方 法 一 : 按 照 定 价 成 本 监 审 办 法 对 事 务 所 的 实 际 成 本 进 行 核 实, 确 定 审 计 定 价 成 本 从 程 序 上 来 说, 目 前 我 国 定 价 成 本 的 管 理 和 规 范, 是 在 各 省 市 区 根 据 中 华 人 民 共 和 国 价 格 法 及 相 关 法 律 法 规, 结 合 本 地 实 际, 制 定 符 合 自 身 情 况 的 定 价 成 本 的 监 审 办 法 中 进 行 明 确 的, 并 按 照 监 审 办 法 进 行 确 认 和 管 理 的 定 价 成 本 监 审 办 法 虽 然 是 一 些 原 则 性 的 指 导 性 的 规 定, 但 这 也 为 我 们 确 定 审 计 定 价 成 本 提 供 了 一 种 方 法 和 思 路 即 事 务 所 的 主 管 部 门 按 照 定 价 成 本 监 审 办 法, 对 事 务 所 真 实 的 审 计 成 本 逐 个 项 目 的 实 际 内 容 进 行 核 实, 确 定 出 事 务 所 真 实 而 合 理 的 成 本, 以 此 作 为 审 计 定 价 成 本 这 种 定 价 成 本 确 认 的 方 式 在 电 力 公 共 交 通 等 垄 断 部 门 的 定 价 成 本 确 认 时 被 广 泛 采 用 但 这 种 方 法 不 是 很 适 合 审 计 定 价 成 本 的 确 认 和 管 理 因 为 : 企 业 在 自 行 确 定 定 价 成 本 中 会 比 较 随 意, 缺 乏 刚 性, 尽 管 有 事 后 的 监 管 宋 秀 钿 周 代 云 和 崔 邦 华 (2006) 7 认 为 : 目 前 对 在 成 本 监 审 过 程 中 算 关 系 成 本 审 人 情 成 本 的 罚 之 无 力, 对 廉 洁 廉 政 责 任 心 强 业 务 素 质 过 硬 的 奖 之 有 限, 既 妨 碍 了 监 审 过 程 的 公 平 公 正, 又 影 响 了 监 审 数 据 的 真 实 准 确 其 二, 这 种 方 法 适 用 于 垄 断 性 的 企 业, 这 样 监 审 才 能 使 用 对 于 审 计 业 务 这 种 非 垄 断 性 的 产 品 因 为 审 计 单 位 众 多, 无 法 对 每 一 个 单 位 进 行 监 审, 而 且 各 个 审 计 事 务 所 差 异 巨 大 同 一 个 事 务 所 的 业 务 地 点 也 不 一 样 因 此, 实 际 是 很 难 核 定 合 理 的 社 会 平 均 成 本 方 法 二 : 采 用 作 业 成 本 法 来 对 社 会 合 理 成 本 进 行 预 测 作 业 成 本 会 计 (ABC 法 ) 是 一 种 以 作 业 耗 用 资 源 产 品 耗 用 作 业 为 分 配 依 据 的 成 本 分 析 方 法 作 业 成 本 法 可 以 将 间 接 成 本 和 辅 助 资 源 更 准 确 地 分 配 到 作 业 生 产 过 程 产 品 服 务 及 顾 客 中, 具 有 提 高 成 本 信 息 的 质 量, 改 善 企 业 的 经 营 过 程, 有 效 降 低 成 本, 为 资 源 决 策 和 产 品 定 价 及 组 合 决 策 提 供 完 善 的 信 息 孙 永 军 张 月 武 (2007) 8 认 为, 注 册 会 计 师 审 计 业 务 符 合 作 业 成 本 法 的 特 征 要 求, 具 备 实 施 作 业 成 本 法 的 现 实 条 件 在 作 业 成 本 法 下, 事 务 所 应 当 建 立 总 部 主 任 会 计 师 7 宋 秀 钿 周 代 云 和 崔 邦 华 : 定 价 成 本 监 审 存 在 的 问 题 及 对 策,2006 年 第 6 期,p 尽 管 他 们 是 讨 论 审 计 成 本 的 核 算 问 题, 但 是 文 章 认 为 : 审 计 定 价 =A BC 确 定 的 审 计 成 本 + 税 金 + 期 望 利 润 = ( 该 库 归 集 的 资 源 费 用 该 库 作 业 动 因 耗 用 数 )+ 税 金 + 期 望 利 润 由 此 可 见, 他 们 讨 论 的 审 计 成 本 是 审 计 定 价 成 本

9 项 目 部 ( 组 ) 三 个 作 业 中 心, 将 资 源 费 用 归 集 到 各 作 业 中 心 的 成 本 库 中 各 成 本 库 再 依 据 成 本 动 因 进 行 成 本 分 配 显 然, 作 业 成 本 法 进 行 成 本 核 算 利 于 加 强 作 业 管 理, 将 风 险 与 质 量 通 过 必 要 作 业 进 行 有 利 的 控 制, 从 成 本 控 制 的 着 眼 点 深 入 到 作 业 层 次, 在 成 本 及 成 本 发 生 的 原 因 之 间 建 立 一 一 对 应 关 系, 能 有 利 地 与 审 计 目 标 衔 接, 有 利 于 审 计 收 费 与 风 险 控 制, 真 实 反 映 事 务 所 财 务 状 况 和 经 营 成 果 理 论 而 言, 严 格 按 照 作 业 成 本 法 进 行 核 算, 其 结 果 是 比 较 接 近 与 企 业 的 理 论 成 本 因 为 作 业 成 本 法 的 一 个 重 要 特 点 就 是 作 业 的 分 析, 在 业 务 活 动 之 前 要 将 非 增 值 作 业 进 行 删 除 也 就 是 说, 在 业 务 活 动 之 前 就 将 那 些 不 合 理 的 成 本 费 用 杜 绝 了 以 此 为 基 础 核 算 出 来 的 审 计 成 本 就 比 较 接 近 合 理 成 本 虽 然 作 业 成 本 法 在 理 论 上 的 优 点 是 明 确 的, 但 在 实 践 上, 其 缺 点 也 是 明 显 的 要 确 定 作 业 动 因 很 难, 对 于 不 容 易 量 化 的 审 计 行 为 来 说, 确 定 审 计 活 动 的 作 业 动 因 更 难 因 此, 作 业 成 本 法 很 难 在 审 计 定 价 成 本 核 算 中 做 到 方 法 三 : 专 家 预 测 与 实 际 成 本 结 合 的 方 法 曹 建 军 (2008) 9 认 为, 理 论 上 可 以 制 定 一 种 标 准 成 本 来 确 定 审 计 定 价 成 本 标 准 成 本 是 在 实 际 数 据 差 异 较 大 的 情 况 下, 按 照 技 术 规 范 测 算 出 的 合 理 成 本 ; 也 可 以 是 一 种 专 家 估 计 值 定 价 成 本 可 以 有 多 种 表 现 形 式, 可 以 是 基 于 现 实 成 本 中 的 合 理 成 本, 也 可 以 是 行 业 专 家 基 于 审 计 活 动 规 律 进 行 分 析 预 测 的 估 计 成 本 专 家 预 测 的 方 法 可 以 由 审 计 定 价 主 体 经 验 丰 富 的 专 家 来 进 行 专 家 由 经 验 丰 富 的 高 级 审 计 人 员 特 别 是 项 目 经 理 以 上 的 实 务 工 作 者 审 计 理 论 界 的 研 究 者 及 主 管 部 门 的 负 责 人 共 同 组 成 他 们 考 虑 审 计 成 本 的 各 个 影 响 因 素, 同 时 控 制 审 计 风 险 和 保 证 审 计 质 量 条 件 下, 结 合 被 审 计 企 业 类 型, 对 各 类 审 计 业 务 的 审 计 程 序 进 行 测 算, 进 而 预 测 出 各 类 审 计 业 务 的 理 论 成 本 我 们 认 为, 专 家 评 估 预 测 的 方 法 是 对 审 计 定 价 成 本 确 定 的 一 种 比 较 适 用 的 方 法 因 为 : 第 一, 会 计 师 事 务 所 众 多, 仅 四 川 就 有 几 百 家 ; 虽 然 定 价 成 本 监 审 中 提 出, 对 于 经 营 者 数 量 众 多 的, 价 格 主 管 部 门 可 以 选 定 一 定 数 量 的 有 代 表 性 的 经 营 者 实 施 成 本 监 审 10 如 四 川 的 经 济 发 展 极 不 平 衡, 成 都 地 区 与 甘 阿 凉 等 少 数 民 族 地 区 的 经 济 发 展 水 平 相 差 极 大 ; 同 时, 审 计 不 像 电 力 等 垄 断 行 业, 审 计 市 场 是 一 个 非 垄 断 的 市 场 这 些 客 观 条 件 导 致 各 会 计 师 事 务 所 的 审 计 成 本 千 差 万 别 肯 定 9 曹 建 军, 政 府 定 价 成 本 的 理 论 分 析, 中 国 物 价,2008 年 第 3 期,P 曹 建 军, 政 府 定 价 成 本 的 理 论 分 析, 中 国 物 价,2008 年 第 3 期,P24-30

10 无 法 逐 一 核 实 每 一 个 事 务 所 真 实 的 成 本 只 能 采 用 一 定 的 方 法 来 推 导 出 审 计 活 动 的 理 论 成 本 第 二, 目 前, 我 国 对 会 计 师 事 务 所 的 监 管 部 门 是 注 册 会 计 师 协 会, 而 对 价 格 管 理 的 部 门 是 物 价 部 门 不 管 是 哪 个 部 门, 目 前 都 没 有 事 务 所 真 实 的 审 计 成 本 账 目 事 务 所 也 没 有 义 务 向 这 两 个 部 门 提 供 完 全 明 细 的 会 计 账 簿 因 此, 要 核 查 全 部 事 务 所 的 真 实 成 本 并 以 此 对 定 价 成 本 进 行 调 整, 在 操 作 层 面 不 具 有 可 操 作 性 第 三, 对 于 企 业 来 说, 生 产 产 品 或 提 供 服 务 因 其 业 务 流 程 不 同, 成 本 就 不 同 审 计 活 动 的 主 要 成 本 是 由 执 行 审 计 程 序 带 来 的 成 本, 而 审 计 程 序 是 相 对 确 定 且 稳 定 在 西 方 审 计 发 达 的 国 家 中, 一 般 都 采 用 审 计 时 间 来 度 量 审 计 成 本, 并 且, 审 计 部 门 和 审 计 人 员 在 履 行 监 督 职 能 过 程 中 都 需 要 耗 费 一 定 的 审 计 时 间 ( 包 括 现 场 审 计 时 间 和 非 现 场 的 内 勤 审 计 时 间 ), 而 审 计 时 间 易 于 获 取 和 量 化, 并 且 具 有 客 观 性 和 可 比 性 这 说 明 审 计 程 序 具 有 较 强 的 规 律 性, 比 如 对 现 金 的 审 计, 主 要 程 序 是 对 现 金 进 行 盘 点 和 抽 查, 不 同 企 业 的 现 金 都 不 可 能 太 大, 占 用 审 计 人 员 的 审 计 时 间 也 不 会 有 太 大 的 差 异 因 此, 组 织 专 家, 并 通 过 专 家 对 审 计 规 律 的 把 握, 并 结 合 影 响 审 计 成 本 的 各 个 因 素 进 行 预 测 的 方 法 是 切 实 可 行 这 也 是 本 课 题 采 用 的 方 法

11 2. 审 计 定 价 理 论 2.1 审 计 产 品 特 征 及 其 定 价 方 法 吕 先 锫 (2006) 11 认 为, 会 计 师 事 务 所 的 最 终 产 品 就 是 审 计 报 告 和 审 计 意 见, 审 计 产 品 是 一 种 私 人 产 品 和 公 共 产 品 的 混 合 产 品 胡 波 (2007) 12 审 计 产 品 具 备 一 般 服 务 产 品 的 基 本 特 征, 诸 如 不 可 感 知 异 质 性 不 可 分 割 性 以 及 不 可 储 存 性 等 产 品 特 征 同 时, 审 计 产 品 具 有 公 共 产 品 的 非 竞 争 性 和 非 排 他 性 具 有 私 人 产 品 的 直 接 支 付 的 购 买 方 式, 是 典 型 的 准 公 共 产 品 审 计 产 品 的 购 买 的 非 竞 争 性 和 消 费 的 非 排 他 性, 是 指 审 计 产 品 一 旦 生 产 出 来, 就 可 以 被 众 多 的 消 费 者 同 时 使 用, 很 难 将 某 人 排 除 在 外 其 次, 审 计 产 品 具 有 外 部 性 审 计 产 品 并 不 通 过 影 响 价 格 而 影 响 他 人 福 利 如 某 个 审 计 需 求 者 的 经 济 活 动 对 该 审 计 产 品 价 格 系 统 之 外 的 人 员 产 生 影 响, 这 类 影 响 所 造 成 的 外 部 损 益 ( 具 体 地 表 现 为 外 部 成 本 或 外 部 收 益 ) 是 客 观 存 在 的, 但 难 以 通 过 价 格 形 式 计 量 出 来, 或 者 计 量 成 本 极 为 高 昂 以 至 于 不 值 得 去 计 算 第 三, 审 计 产 品 具 有 私 人 购 买 的 特 征 即 审 计 产 品 通 过 私 人 购 买 的 方 式 实 现 其 生 产 和 消 费 过 程 第 四, 审 计 产 品 价 格 的 形 成 必 然 受 到 市 场 供 求 市 场 竞 争 的 影 响 第 五, 审 计 产 品 的 质 量 难 以 观 察 审 计 产 品 属 于 典 型 的 信 任 品 和 后 验 品, 客 户 在 购 买 审 计 产 品 之 前 难 以 识 别 服 务 提 供 方 的 专 业 胜 任 能 力, 在 购 买 之 后, 也 难 以 获 取 产 品 质 量 的 真 实 信 息 因 此, 审 计 产 品 具 有 非 排 他 性 和 非 竞 争 性, 体 现 了 公 共 产 品 的 经 济 特 质 特 别 是 由 各 个 参 与 主 体 构 建 的 契 约 网 络 已 经 将 审 计 产 品 的 私 有 属 性 近 乎 全 部 掩 盖, 取 而 代 之 的 则 是 审 计 产 品 的 公 共 属 性, 发 达 的 现 代 通 讯 手 段 高 效 的 信 息 传 递 速 度 又 使 得 审 计 产 品 的 外 部 效 应 空 前 扩 展 如 上 市 公 司 定 期 的 将 审 计 报 告 在 网 络 中 公 开 报 告 ; 又 如 我 国 很 多 省 份 要 求 非 上 市 公 司 的 审 计 报 告 进 行 网 络 存 档 以 供 查 询 的 制 度 这 些 均 很 好 地 体 现 了 审 计 产 品 的 公 共 属 性 但 是, 在 购 买 方 式 配 置 方 式 两 个 特 质 方 面, 审 计 产 品 则 体 现 了 私 人 产 品 的 特 质 由 此 可 知, 审 计 产 品 不 同 于 纯 粹 的 公 共 产 品, 更 不 属 于 私 人 产 品, 而 是 界 于 公 共 产 品 私 人 产 品 之 间 的 一 类 特 殊 产 品, 即 审 计 产 品 属 于 准 公 共 产 品 从 以 上 论 述 可 以 看 出, 审 计 产 品 具 有 准 公 共 用 品 的 特 征, 是 一 种 典 型 的 准 公 共 产 品 而 准 公 共 产 品 定 价 的 基 本 原 则 是, 一 方 面 必 须 保 证 公 共 产 品 定 价 原 则 的 吕 先 锫, 审 计 成 本 论, 西 南 财 经 大 学 出 版 社,2006 年 版,P42. 胡 波, 审 计 定 价 : 理 论 与 实 证 研 究, 东 北 财 经 大 学 博 士 论 文,2007 年,P16-20

12 明 确 性 针 对 性 和 权 威 性 另 一 方 面 又 要 与 准 公 共 产 品 的 特 征 相 匹 配 基 于 审 计 产 品 具 有 公 共 产 品 的 特 征, 我 国 一 直 采 用 以 基 于 成 本 为 基 础 的 政 府 指 导 价 格, 同 时 允 许 审 计 主 体 有 一 定 权 利 浮 动 的 政 府 指 导 定 价 方 法 随 着 我 国 市 场 经 济 的 发 展, 目 前 审 计 市 场 已 经 达 到 了 较 为 充 分 的 竞 争 状 态, 发 改 委 的 文 件 已 经 明 确 了 审 计 收 费 按 照 市 场 竞 争 的 定 价 方 式 但 是 作 为 行 业 监 管 者 应 掌 握 的 合 理 定 价, 可 以 参 考 定 价 成 本 确 定 审 计 收 费 标 准 因 为, 注 册 会 计 师 对 审 计 定 价 的 掌 握 和 研 究 并 非 是 以 此 为 标 准 来 限 制 或 指 定 事 务 所 必 须 按 照 其 要 求 进 行 审 计 收 费, 其 目 的 是 为 了 引 导 审 计 市 场 的 定 价 机 制 更 加 公 平 合 理 以 审 计 成 本 为 基 础 的 定 价 原 则, 考 虑 了 较 多 的 公 平 性 因 素, 更 能 够 公 平 地 体 现 各 方 的 利 益 特 别 是 在 我 国 审 计 惩 罚 机 制 还 不 够 完 善, 审 计 市 场 大 量 充 斥 着 低 价 揽 客 现 象, 以 审 计 成 本 为 基 础 的 审 计 定 价 模 式 对 审 计 收 费 显 得 尤 为 重 要 2.2 审 计 定 价 的 影 响 因 素 现 有 审 计 定 价 影 响 因 素 研 究 结 论 丰 富, 但 也 存 在 一 定 的 差 异 总 结 起 来, 比 较 一 致 的 观 点 是 公 司 规 模 业 务 复 杂 程 度 事 务 所 规 模 行 业 因 素 及 地 域 差 异 对 审 计 定 价 有 明 显 的 影 响 (1) 公 司 规 模 客 户 的 规 模 越 大, 其 经 济 业 务 和 会 计 事 项 也 越 多, 其 固 有 风 险 和 控 制 风 险 的 水 平 也 可 能 越 高, 相 应 地 注 册 会 计 师 就 需 要 扩 大 审 计 测 试 的 范 围, 增 加 审 计 时 间 ; 同 时, 注 册 会 计 师 所 面 临 的 审 计 调 整 事 项 也 越 多, 审 计 成 本 就 增 加, 审 计 收 费 也 会 增 加 因 此, 客 户 的 规 模 越 大, 审 计 收 费 也 就 越 高 (2) 公 司 业 务 复 杂 程 度 审 计 业 务 越 复 杂, 需 要 的 审 计 证 据 越 多, 审 计 测 试 的 范 围 越 大, 相 应 地 需 要 更 多 的 时 间 和 费 用 (3) 事 务 所 规 模 一 般 认 为, 大 的 会 计 师 事 务 所 能 够 提 供 高 质 量 的 审 计 服 务, 因 而 具 有 良 好 的 声 誉 一 方 面 高 质 量 的 会 计 师 事 务 所 为 了 维 持 其 已 建 立 起 来 的 良 好 声 誉, 就 有 可 能 向 被 审 计 公 司 收 取 高 于 一 般 水 平 的 审 计 收 费 ; 另 一 方 面 由 于 其 规 模 大, 拥 有 的 客 户 数 越 多, 存 在 规 模 效 应 所 导 致 的 成 本 节 约, 收 取 比 较 低 的 费 用 (4) 行 业 因 素 显 然, 不 同 行 业 不 同, 其 资 产 结 构 行 业 发 展 程 度 不 一 样, 行 业 的 风 险 特 征 也 有 差 异, 审 计 师 则 需 要 用 不 同 的 审 计 策 略 和 审 计 程 序 以 控 制 审 计 风 险, 因 此, 审 计 成 本 和 审 计 定 价 也 不 一 样

13 (5) 地 域 因 素 由 于 我 国 各 地 经 济 发 展 不 平 衡, 地 域 因 素 可 能 对 审 计 收 费 有 明 显 的 影 响 经 济 发 达 地 区 审 计 收 费 可 能 会 比 较 高, 而 经 济 欠 发 达 地 区 审 计 收 费 可 能 会 比 较 低 2.3 审 计 成 本 与 审 计 定 价 的 关 系 从 审 计 成 本 和 审 计 定 价 的 影 响 因 素 来 看, 二 者 受 到 的 影 响 因 素 大 同 小 异, 如 事 务 所 规 模 被 审 计 企 业 规 模 行 业 因 素 等 等 其 实, 在 现 有 对 审 计 成 本 与 审 计 定 价 的 研 究 文 献 中, 一 般 认 为, 因 为 存 在 不 同 的 影 响 因 素, 导 致 了 审 计 机 构 在 进 行 审 计 时 对 审 计 风 险 有 着 不 同 的 判 断 如 果 该 影 响 因 素 增 加 了 审 计 风 险, 则 审 计 师 在 审 计 时 会 增 加 必 要 的 审 计 程 序 以 控 制 审 计 风 险 而 增 加 审 计 程 序 如 增 加 审 计 时 间, 耗 费 审 计 资 源, 相 应 就 增 加 审 计 成 本, 最 终 审 计 收 费 也 会 提 高 因 此, 审 计 成 本 与 审 计 定 价 有 着 很 多 的 共 同 影 响 因 素 也 就 很 自 然 不 过 了, 审 计 收 费 的 标 准 也 就 应 该 以 审 计 成 本 为 基 础 进 行 其 逻 辑 框 架 如 图 2-1: 保 证 审 计 质 量 审 计 审 计 审 计 审 计 控 制 审 计 风 险 程 序 时 间 成 本 定 价 审 计 机 构 特 征 ( 规 模 行 业 专 长 审 计 人 员 素 质 ) 及 被 审 计 企 业 特 征 审 计 人 员 素 质 审 计 机 构 工 作 效 率 审 计 机 构 规 模 地 域 特 征 图 2-1: 审 计 定 价 与 审 计 成 本 的 逻 辑 关 系 图 在 图 2-1 中, 保 证 审 计 质 量 和 控 制 审 计 风 险 是 整 个 审 计 行 为 的 前 提, 后 续 的 审 计 活 动 均 以 此 为 目 的 在 控 制 审 计 风 险 和 保 证 审 计 质 量 的 前 提 下, 审 计 师 根 据 审 计 机 构 的 特 征 及 被 审 计 企 业 的 特 征 来 设 计 审 计 流 程, 进 行 有 针 对 性 的 审 计 程 序 此 时, 被 审 计 企 业 的 资 产 规 模 资 产 结 构 等 因 素 及 审 计 人 员 的 能 力 素 质 行 业 专 长 等 因 素 都 会 影 响 审 计 程 序 也 就 是 说, 为 了 保 证 质 量 控 制 审 计 风 险, 审 计 师 必 须 根 据 审 计 的 主 客 体 的 具 体 特 征 设 计 出 合 理 的 审 计 时 间 尽 可 能 最 短 的 审 计 方 案 制 定 审 计 程 序 后, 审 计 时 间 则 主 要 受 审 计 师 的 能 力 素 质 的 影 响 能 力 素 质 较 高 的 审 计 师 对 相 同 审 计 程 序 会 有 采 用 更 快 捷 的 审 计 手 段 及 更 合 理 的 审 计 安 排, 从 而 节 约 审 计 时 间 一 般 而 言, 审 计 时 间 越 长, 则 审 计 成 本 越 大, 但 是 审 计 单 位

14 成 本 则 受 到 整 个 社 会 的 平 均 报 酬 的 制 约, 特 别 是 在 不 同 地 域, 生 活 水 平 差 异 较 大, 则 单 位 时 间 的 审 计 成 本 也 会 有 差 异

15 3. 基 于 审 计 质 量 提 高 的 审 计 成 本 与 审 计 收 费 的 关 系 分 析 质 量 一 般 定 义 为 某 一 实 体 满 足 明 确 和 隐 含 需 要 能 力 和 特 性 的 总 和 审 计 服 务 业 务 是 会 计 师 事 务 所 的 业 务 核 心, 也 是 会 计 师 事 务 所 区 别 于 其 他 服 务 机 构 的 根 本 根 据 质 量 的 定 义, 审 计 质 量 应 该 是 审 计 活 动 作 为 产 品 满 足 受 审 计 活 动 影 响 的 人 的 需 要 的 能 力 和 特 性 的 总 和 审 计 之 所 以 提 高 企 业 价 值, 是 因 为 提 高 了 企 业 财 务 信 息 的 可 靠 度 审 计 能 否 真 正 提 高 企 业 价 值, 取 决 于 审 计 质 量 的 高 低 审 计 质 量 是 注 册 会 计 师 行 业 生 存 和 发 展 的 基 本 要 素, 也 是 注 册 会 计 师 生 存 的 必 要 条 件 从 目 前 审 计 需 求 的 市 场 来 看, 审 计 自 愿 性 需 求 不 足 审 计 需 求 很 大 一 部 分 实 质 上 来 自 于 审 计 购 买 方 为 达 到 外 部 监 管 的 要 求 因 此, 审 计 购 买 方 实 质 是 不 太 关 注 审 计 质 量, 仅 是 将 注 册 会 计 师 的 审 计 工 作 作 为 一 种 过 关 的 程 序 性 工 作 在 此 种 情 况 下, 审 计 产 品 结 果 没 有 差 异 性 ( 如 报 表 审 计 仅 是 标 准 与 非 标 准 之 分 ) 因 此, 审 计 服 务 提 供 的 产 品 无 法 与 其 他 商 品 或 服 务 一 样, 以 产 品 或 服 务 来 评 价 产 品 质 量 的 高 低 3.1 审 计 质 量 审 计 质 量 是 指 审 计 工 作 过 程 及 审 计 工 作 结 果 的 优 劣 程 度 广 义 的 审 计 质 量 是 指 审 计 工 作 的 总 体 质 量 ; 狭 义 的 审 计 质 量 是 指 审 计 项 目 质 量, 即 具 体 审 计 项 目 的 审 计 质 量 审 计 质 量 的 定 义 : 审 计 工 作 的 规 范 程 度 和 审 计 作 用 的 发 挥 水 平 针 对 会 计 师 事 务 所 的 审 计 质 量, 是 指 会 计 师 事 务 所 的 审 计 执 业 人 员 在 执 业 过 程 中 遵 循 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则, 按 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 履 行 相 应 工 作 程 序 的 程 度, 即 审 计 工 作 结 果 达 到 审 计 目 的 的 有 效 程 度 张 龙 平 (1994) 认 为, 审 计 质 量 具 体 表 现 为 会 计 师 事 务 所 审 计 执 业 人 员 的 质 量 和 审 计 执 业 过 程 的 质 量, 最 终 体 现 为 出 具 的 审 计 服 务 产 品 ( 审 计 报 告 ) 的 质 量, 其 核 心 就 是 审 计 执 业 人 员 在 执 业 过 程 中 以 及 出 具 的 审 计 服 务 产 品 ( 审 计 报 告 ) 在 多 大 程 度 遵 循 了 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 的 要 求 因 此, 审 计 质 量 的 概 念 是 涵 盖 会 计 师 事 务 所 审 计 执 业 人 员 审 计 执 业 活 动 的 全 过 程, 从 最 初 的 接 受 审 计 委 托 开 始, 制 定 审 计 计 划, 符 合 性 测 试, 实 质 性 测 试, 编 写 审 计 工 作 底 稿, 出 具 审 计 报 告 等, 整 个 审 计 执 业 活 动 的 每 一 个 方 面 遵 循 了 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 及 履 行 工 作 程 序 的 程 度 都 应 作 为 评 价 审 计 质 量 的 一 个 指 标 审 计 作 为 一 项 特 殊 的 社 会 经 济 管 理 监 管 活 动, 其 质 量 在 形 成 过 程 中 具 有 全 局 性 不 确 定 性 经 济 性 和 一 致 性 的 特 征 保 证 审 计 质 量 是 审 计 业 务

16 控 制 的 核 心 目 标, 审 计 对 审 计 主 体 审 计 客 体 投 资 者 监 管 部 门 乃 至 整 个 经 济 社 会 有 着 重 要 的 影 响 因 为 : 第 一, 审 计 质 量 是 注 册 会 计 师 专 业 价 值 体 现 的 决 定 性 因 素 保 证 会 计 信 息 的 可 靠 性 会 计 信 息 是 影 响 社 会 经 济 发 展 的 关 键 信 息 通 过 注 册 会 计 师 对 会 计 信 息 提 供 者 提 供 的 会 计 信 息 进 行 审 计, 对 会 计 信 息 进 行 检 验, 对 提 供 的 会 计 信 息 的 可 靠 性 予 以 证 实, 以 满 足 会 计 信 息 使 用 者 的 要 求 因 此 注 册 会 计 师 审 计 的 价 值, 体 现 在 提 高 了 企 业 会 计 信 息 的 可 靠 及 可 信 度, 而 是 否 真 正 提 高 企 业 财 务 信 息 的 可 靠 及 可 信 程 度, 是 否 满 足 社 会 公 众 的 要 求, 取 决 于 审 计 质 量 的 高 低, 审 计 质 量 高 低 直 接 影 响 着 会 计 信 息 利 用 者 的 决 策 和 行 动 第 二, 审 计 质 量 是 提 高 注 册 会 计 师 行 业 职 业 信 誉 和 权 威 的 根 本 前 提 注 册 会 计 师 提 供 的 独 立 审 计 服 务, 对 维 系 经 济 运 行 秩 序 及 促 进 经 济 的 发 展 都 发 挥 了 极 其 重 要 的 作 用 在 现 代 经 济 社 会 中, 独 立 审 计 已 被 认 为 没 有 审 计 职 业, 财 务 市 场 就 将 土 崩 瓦 解 可 以 说, 独 立 审 计 职 业 具 有 很 高 的 权 威 性 和 社 会 地 位 然 而, 会 计 师 事 务 所 独 立 审 计 的 权 威 性 和 地 位 是 以 审 计 质 量 为 前 提 的 任 何 由 于 审 计 质 量 低 劣 而 导 致 的 诉 讼 行 为, 都 会 有 损 于 独 立 审 计 职 业 的 声 誉, 丧 失 社 会 对 独 立 审 计 职 业 的 信 任 和 尊 重, 削 弱 注 册 会 计 师 独 立 审 计 的 权 威 性 第 三, 审 计 质 量 控 制 是 衡 量 全 部 审 计 工 作 的 标 准 审 计 质 量 控 制 是 确 保 审 计 工 作 的 规 范 程 度 和 审 计 作 用 的 水 平 发 挥, 与 审 计 需 达 到 的 根 本 目 的 ( 提 高 企 业 财 务 信 息 的 可 靠 及 可 信 程 度 ) 相 适 应, 审 计 执 业 人 员 开 展 的 全 部 审 计 工 作, 采 取 的 一 切 审 计 措 施, 其 最 终 目 的 就 是 为 了 切 实 保 证 审 计 工 作 的 质 量 衡 量 和 评 价 审 计 执 业 人 员 的 标 准, 就 是 看 其 审 计 质 量 是 否 符 合 审 计 规 范 和 注 册 会 计 师 审 计 准 则, 是 否 达 到 审 计 目 标 的 要 求 第 四, 审 计 质 量 控 制 是 推 动 注 册 会 计 行 业 发 展 的 根 本 途 径 经 过 30 年 来 的 发 展, 注 册 会 计 师 行 业 审 计 工 作 已 经 进 入 开 拓 创 新, 不 断 深 化 寻 求 进 步 的 阶 段, 但 总 体 来 说 存 在 很 多 方 面 的 不 足, 因 此, 只 有 切 实 提 升 注 册 会 计 师 行 业 的 审 计 质 量, 注 册 会 计 师 行 业 才 能 适 应 形 势 不 断 发 展 的 需 要, 注 册 会 计 师 事 业 才 能 取 得 更 大 的 发 展 第 五, 审 计 质 量 是 树 立 注 册 会 计 师 行 业 形 象 的 要 求 对 于 一 个 企 业 来 说, 良 好 的 形 象 是 最 好 的 无 形 资 产, 对 于 注 册 会 计 师 行 业 来 说, 良 好 的 形 象 是 开 展 工 作

17 履 行 职 责 最 好 的 保 障 注 册 会 计 师 行 业 的 形 象 决 定 于 社 会 公 众 及 相 关 部 门 对 审 计 执 业 人 员 工 作 的 认 可 程 度 注 册 会 计 师 行 业 在 中 国 发 展 30 来 年, 行 业 的 发 展 在 社 会 经 济 发 展 中 的 作 用 逐 步 得 到 社 会 各 界 的 认 可, 得 到 了 社 会 的 肯 定, 但 是 在 审 计 质 量 方 面, 社 会 各 界 褒 贬 不 一, 还 有 待 于 注 册 会 计 师 进 一 步 提 高 审 计 质 量, 提 升 社 会 公 众 对 注 册 会 计 师 独 立 审 计 的 认 可 度 3.2 审 计 质 量 影 响 因 素 审 计 质 量 受 多 种 因 素 的 影 响, 是 多 种 因 素 综 合 的 结 果 从 审 计 工 作 过 程 及 实 施 的 对 象 来 看, 影 响 审 计 质 量 的 因 素 分 为 三 个 方 面 : 一 是 审 计 实 施 的 主 体 ( 包 括 会 计 师 事 务 所 及 注 册 会 计 师 ), 二 是 审 计 实 施 的 客 体 ( 被 审 计 对 象 ), 三 是 实 施 审 计 工 作 所 受 的 审 计 环 境 下 述 分 别 从 此 三 个 方 面 分 析 对 审 计 质 量 影 响 的 因 素 审 计 主 体 方 面 第 一, 审 计 主 体 独 立 性 独 立 性 是 审 计 的 灵 魂 是 保 证 审 计 质 量 的 前 提 只 有 会 计 师 事 务 所 及 审 计 执 业 人 员 独 立 于 委 托 方 ( 审 计 付 费 方 ), 才 能 以 客 观 公 正 的 态 度 发 表 审 计 意 见 独 立 于 其 他 外 部 机 构, 才 能 得 到 社 会 公 众 的 信 任 第 二, 会 计 师 事 务 所 任 期 事 务 所 任 期 影 响 事 务 所 专 业 胜 任 能 力 会 计 师 事 务 所 及 注 册 会 计 师 的 任 期 ( 对 同 一 个 客 户 的 审 计 年 限 ) 会 影 响 专 业 胜 任 能 力, 任 期 时 间 越 长 专 业 胜 任 能 力 越 高 会 计 师 事 务 所 及 审 计 执 业 人 员 的 任 期 长, 更 能 深 入 地 了 解 客 户, 增 强 专 业 胜 任 能 力, 提 高 审 计 质 量 相 反, 如 果 会 计 师 事 务 所 及 审 计 执 业 人 员 的 任 期 较 短, 就 不 能 充 分 掌 握 客 户 的 基 本 信 息 和 真 实 的 财 务 状 况, 从 而 也 就 无 法 保 证 审 计 质 量 当 然, 会 计 师 事 务 所 任 期 影 响 审 计 独 立 性 任 期 短 的 会 计 师 事 务 所 更 易 受 客 户 管 理 当 局 的 影 响, 较 长 的 任 期 有 助 于 维 护 会 计 师 事 务 所 及 审 计 执 业 人 员 的 独 立 性, 会 计 师 事 务 所 任 期 与 审 计 质 量 呈 正 相 关 第 三, 会 计 师 事 务 所 规 模 理 论 而 言, 会 计 师 事 务 所 规 模 与 审 计 质 量 正 相 关 规 模 较 大 的 会 计 师 事 务 所, 客 户 数 量 较 多, 人 力 资 源 较 足, 内 部 控 制 较 健 全, 出 具 低 质 量 的 审 计 报 告 机 会 成 本 会 更 高 ( 受 到 行 政 处 罚 诉 讼 声 誉 下 降 客 户 损 失 等 ) 从 现 实 情 况 来 看, 会 计 师 事 务 所 规 模 与 审 计 质 量 没 有 明 显 的 正 相 关 关 系 会 计 师 事 务 所 的 规 模 扩 大, 管 理 就 越 复 杂, 相 应 的 内 部 管 理 层 次 越 多, 内 部 代 理 成 本 也 越 高, 致 使 规 模 效 益 无 法 完 全 体 现 第 四, 事 务 所 执 业 人 员 专 业 能 力 执 业 人 员 的 专 业 能 力 强 执 业 经 验 丰 富 及

18 个 人 素 质 较 高 将 有 利 于 审 计 时 准 确 把 握 审 计 重 点 保 持 较 强 的 风 险 意 识 及 合 理 安 排 审 计 资 源 这 将 有 利 于 审 计 质 量 的 提 高 审 计 客 体 方 面 第 一, 客 户 财 务 状 况 和 内 部 控 制 当 一 个 企 业 的 资 产 负 债 率 高, 财 务 状 况 较 差, 财 务 出 现 困 难 或 出 现 重 大 损 失 时, 其 造 假 的 可 能 性 会 增 大, 有 意 愿 对 审 计 人 员 进 行 影 响 的 可 能 性 增 加, 并 且 还 会 增 加 注 册 会 计 师 审 计 的 难 度, 使 审 计 质 量 缺 乏 保 障 此 外, 内 部 控 制 良 好 的 单 位, 注 册 会 计 师 可 能 评 估 其 控 制 风 险 较 低, 从 而 减 少 实 质 性 测 试 程 序 第 二, 客 户 提 供 信 息 的 全 面 及 完 整 性 注 册 会 计 师 在 获 取 审 计 信 息 过 程 中 会 存 在 信 息 不 对 称 的 问 题 在 审 计 过 程 中, 审 计 对 象 拥 有 的 信 息 往 往 比 审 计 执 业 人 员 掌 握 的 信 息 多, 处 于 优 势 地 位, 审 计 对 象 在 防 审 计 甚 至 反 审 计 心 理 支 配 下, 提 供 的 信 息 会 存 在 两 类 问 题 : 一 是 提 供 的 信 息 由 于 行 业 和 项 目 特 性, 过 于 专 业, 存 在 理 解 的 难 点, 对 应 用 判 断 造 成 障 碍 ; 二 是 提 供 的 信 息 不 真 实 不 完 整 这 两 类 问 题 的 存 在 直 接 影 响 审 计 工 作 的 开 展, 并 直 接 影 响 对 相 关 问 题 的 判 断, 最 终 影 响 审 计 质 量 审 计 环 境 方 面 第 一, 审 计 市 场 供 需 情 况 在 我 国 审 计 服 务 市 场 大 部 分 是 被 审 计 单 位 委 托 并 支 付 审 计 费 用, 被 审 计 单 位 成 了 注 册 会 计 师 的 衣 食 父 母, 掌 握 着 事 务 所 及 注 册 会 计 师 的 经 济 来 源, 审 计 服 务 提 供 方 与 被 审 计 方 之 间 存 在 经 济 依 托 关 系, 从 而 造 成 了 事 务 所 和 注 册 会 计 师 与 被 审 计 单 位 之 间 不 具 备 实 质 上 的 独 立 性 实 质 不 独 立 的 注 册 会 计 师 无 法 以 独 立 客 观 公 正 的 心 态 发 表 审 计 意 见, 出 具 高 质 量 的 审 计 报 告 第 二, 注 册 会 计 师 行 业 法 律 风 险 当 法 律 风 险 高 时, 注 册 会 计 师 会 选 择 提 高 审 计 质 量 来 降 低 审 计 失 败 需 要 承 担 的 法 律 风 险, 审 计 质 量 也 会 提 高 ; 反 之, 如 果 法 律 风 险 低 时, 由 于 承 担 的 风 险 小, 基 于 成 本 的 考 虑 会 降 低 审 计 质 量 第 三, 行 业 及 相 关 部 门 的 监 管 力 度 健 全 完 善 的 注 册 会 计 师 监 管 体 制 是 确 保 审 计 质 量 的 基 本 前 提 如 果 各 个 监 管 机 构 之 间 的 职 能 重 叠 交 错, 造 成 注 册 会 计 师 行 业 监 管 缺 位, 或 者 政 府 也 出 于 自 己 的 政 绩 和 利 益 出 发, 人 为 的 干 涉 审 计 事 务 所 的 审 计 意 见, 这 都 会 影 响 注 册 会 计 师 独 立 发 表 审 计 意 见, 影 响 审 计 质 量

19 第 四, 审 计 收 费 一 般 情 况 下, 审 计 收 费 和 审 计 质 量 呈 现 正 相 关 关 系, 低 额 收 费 导 致 审 计 时 间 压 力 从 而 影 响 审 计 质 量 事 务 所 为 了 争 夺 客 户, 往 往 采 用 低 价 揽 客 行 为, 为 了 赚 取 利 润, 事 务 所 不 得 不 在 审 计 过 程 中 压 缩 成 本 或 逐 步 提 高 审 计 费 用, 压 缩 成 本 则 直 接 影 响 到 审 计 质 量 经 济 利 益 的 驱 动 有 可 能 使 注 册 会 计 师 在 工 作 中 有 失 公 正 目 前, 对 会 计 师 事 务 所 的 审 计 费 用 标 准, 各 相 关 利 益 方 存 在 着 分 歧 3.3 审 计 质 量 审 计 成 本 与 审 计 收 费 的 关 系 审 计 质 量 审 计 成 本 与 审 计 收 费 之 间 的 理 论 关 系 审 计 质 量 对 社 会 经 济 的 发 展 对 审 计 行 业 的 提 升 均 是 至 关 重 要 的 从 监 管 者 的 角 度 出 发, 任 何 措 施 均 应 以 提 高 审 计 质 量 为 目 的 而 在 现 实 的 环 境 下, 审 计 质 量 虽 然 受 到 众 多 因 素 的 影 响, 但 会 计 师 事 务 所 不 顾 审 计 质 量 而 通 过 减 少 审 计 成 本 的 现 象 已 经 很 多 究 其 原 因 是 审 计 成 本 与 审 计 收 费 之 间 的 关 系 没 有 理 顺 如 前 审 计 质 量 的 特 征 所 述, 审 计 质 量 具 体 经 济 性, 审 计 质 量 受 制 于 成 本 与 效 益 原 则 审 计 服 务 也 是 一 个 投 入 产 出 的 过 程 为 提 高 审 计 质 量, 提 高 审 计 结 果 的 精 确 程 度, 相 应 必 须 有 更 大 的 审 计 成 本 投 入, 如 委 派 经 验 更 丰 富 的 专 业 人 员 ( 相 应 会 增 加 人 力 成 本 支 出, 经 验 越 丰 富 的 专 业 人 员 薪 酬 越 高 ) 增 加 审 计 专 业 人 员 延 长 审 计 工 作 时 间 等, 以 达 到 提 高 审 计 质 量 的 目 的 受 成 本 效 益 原 则 的 影 响, 审 计 质 量 在 一 定 程 度 上 往 往 受 制 于 审 计 资 源 投 入 的 预 算 ( 审 计 成 本 支 出 ), 某 些 有 利 于 提 高 审 计 质 量 的 审 计 程 序 经 常 由 于 审 计 成 本 的 制 约 而 不 得 不 放 弃 执 行, 从 而 降 低 了 审 计 质 量 然 而, 会 计 师 事 务 所 与 其 他 经 济 实 体 一 样, 是 一 个 自 主 经 营 自 负 盈 亏 的 服 务 机 构 从 性 质 来 看, 事 务 所 首 先 是 一 个 经 济 人, 作 为 经 济 人, 相 应 也 就 有 自 身 的 经 济 利 益 需 求, 相 应 的 审 计 投 入 ( 发 生 的 审 计 成 本 ) 必 须 得 到 补 偿, 这 种 补 偿 通 过 审 计 收 费 来 实 现, 在 审 计 成 本 得 到 补 偿 的 情 况 下, 获 取 相 应 的 收 益 因 此, 从 理 论 上 来 讲, 审 计 成 本 与 审 计 收 费 呈 正 向 关 系, 审 计 成 本 越 高, 审 计 收 费 也 就 越 高 综 合 上 述 两 点, 可 以 得 出 审 计 质 量 审 计 成 本 与 审 计 收 费 理 论 上 呈 正 向 相 关 关 系 : 要 求 的 审 计 质 量 越 高, 需 要 投 入 审 计 成 本 越 大, 投 入 的 审 计 成 本 越 大, 审 计 收 费 也 就 越 高 如 果 审 计 收 费 较 低, 事 务 所 作 为 一 个 经 济 人, 从 成 本 效 益 原 则

20 考 虑, 事 务 所 可 能 会 通 过 减 少 审 计 程 序 缩 短 工 作 时 间 委 托 经 验 不 足 的 专 业 人 员 以 减 少 薪 酬 的 支 出 等 方 式, 达 到 减 少 审 计 资 源 的 投 入 降 低 审 计 成 本 目 的, 从 而 导 致 审 计 质 量 下 降 显 然, 有 序 的 审 计 市 场 中, 事 务 所 在 考 虑 审 计 收 费 时 是 在 审 计 质 量 保 证 的 前 提 条 件 下, 充 分 考 虑 了 可 能 发 生 的 审 计 成 本, 至 少 重 大 的 审 计 活 动 的 审 计 成 本 是 可 以 预 计 的, 而 且 在 审 计 过 程 中 另 外 增 加 的 审 计 程 序 而 增 加 的 审 计 成 本 会 在 审 计 收 费 中 体 现, 即 审 计 成 本 决 定 审 计 收 费 因 此, 三 者 之 间 的 关 系 是 : 审 计 质 量 影 响 审 计 成 本, 而 审 计 成 本 的 高 低 决 定 审 计 收 费 三 者 的 关 系 如 图 3-1 所 示 审 计 质 量 审 计 成 本 审 计 收 费 图 3-1: 审 计 成 本 审 计 收 费 与 审 计 质 量 的 理 论 关 系 审 计 质 量 审 计 成 本 与 审 计 收 费 之 间 的 现 实 关 系 单 纯 从 审 计 质 量 审 计 成 本 与 审 计 收 费 之 间 的 关 系 来 讲, 审 计 质 量 审 计 成 本 与 审 计 收 费 之 间 存 在 相 互 影 响 的 正 向 关 系, 也 是 一 种 理 想 条 件 下 的 正 常 关 系 但 是 从 目 前 的 现 实 情 况 来 分 析, 审 计 质 量 审 计 成 本 与 审 计 收 费 很 大 程 度 上 受 制 于 审 计 市 场 影 响 第 一, 对 高 质 量 的 审 计 服 务 内 在 需 求 少 从 目 前 审 计 需 求 的 市 场 来 看, 审 计 的 需 求 方 主 要 是 政 府 投 资 者 经 管 管 理 者 债 权 人 等 相 当 一 部 分 审 计 服 务 的 需 求 主 要 是 为 了 满 足 法 律 或 政 策 规 定 的 需 要, 而 对 高 质 量 的 审 计 服 务 缺 乏 内 在 需 求, 审 计 自 愿 性 需 求 不 足 对 于 大 多 数 的 审 计 委 托 方 来 说, 审 计 的 需 求 并 非 出 于 自 身 改 变 经 营 管 理, 也 并 非 通 过 审 计 来 实 现 其 对 会 计 工 作 的 监 督, 更 多 的 是 取 得 相 关 部 门 的 认 可, 满 足 政 府 部 门 需 要, 审 计 质 量 对 委 托 方 来 说 并 非 内 在 需 求, 仅 是 将 注 册 会 计 师 的 审 计 工 作 作 为 一 种 过 关 的 程 序 性 工 作 第 二, 会 计 师 事 务 所 素 质 参 差 不 齐, 大 量 会 计 师 事 务 所 采 取 低 价 来 招 揽 业 务, 形 成 恶 性 竞 争 出 于 成 本 效 益 原 则 的 考 虑, 事 务 所 不 可 能 投 入 足 额 的 审 计 资 源 来 保 证 审 计 质 量, 导 致 审 计 质 量 下 降 第 三, 事 务 所 民 事 赔 偿 相 关 规 定 不 健 全, 审 计 失 败 后 对 事 务 所 及 注 册 会 计 师

21 没 有 经 济 赔 偿 的 压 力, 事 务 所 及 注 册 会 计 师 才 敢 于 在 执 行 审 计 业 务 时 没 有 收 集 足 够 的 审 计 证 据 以 控 制 审 计 风 险 而 出 具 审 计 报 告 审 计 质 量 决 定 于 审 计 需 求, 审 计 需 求 决 定 于 实 际 审 计 委 托 人 ( 付 款 人 ) 的 真 实 意 愿 据 目 前 的 实 际 情 况, 审 计 委 托 的 意 愿 可 分 两 种 : 一 是 需 要 高 质 量 的 审 计 报 告, 如 资 产 所 有 者 支 付 审 计 费 用, 希 望 通 过 严 格 的 审 计 来 规 避 受 托 的 舞 弊 ; 一 种 是 需 要 形 式 上 的 审 计 报 告 或 低 质 量 的 审 计 报 告, 如 资 产 经 营 者 ( 管 理 当 局 ) 支 付 审 计 费 用, 为 实 现 监 管 要 求 而 不 得 不 进 行 的 外 部 审 计 同 样 是 为 实 现 对 资 产 经 营 ( 管 理 当 局 ) 的 监 督, 由 于 实 际 支 付 审 计 费 用 的 主 体 不 同, 而 导 致 的 审 计 质 量 需 求 的 截 然 不 同, 进 行 审 计 的 真 实 意 愿 由 实 际 的 付 款 人 决 定 在 我 国 现 实 审 计 市 场 中, 决 定 审 计 质 量 关 键 因 素 是 委 托 人 的 真 实 审 计 需 求 ( 付 款 人 的 真 实 意 愿 ) 相 对 应, 审 计 委 托 方 ( 审 计 付 费 方 ) 审 计 真 实 意 愿 的 不 同, 对 审 计 质 量 审 计 成 本 及 审 计 收 费 也 造 成 不 同 的 影 响 (1) 在 审 计 委 托 方 ( 审 计 付 费 方 ) 需 要 高 质 量 的 审 计 服 务 需 求 的 情 况 下, 高 质 量 的 审 计 报 告 代 表 审 计 费 用 付 款 人 的 真 实 意 愿 在 此 种 情 况 下, 审 计 委 托 方 为 实 现 高 质 量 的 审 计 服 务 需 求, 必 须 聘 请 质 量 较 高 的 会 计 师 事 务 所 支 付 较 高 的 审 计 费 用, 承 接 业 务 的 事 务 所 为 实 现 高 质 量 的 审 计 报 告, 也 相 应 需 投 入 较 高 的 各 种 审 计 资 源, 以 较 高 的 审 计 成 本 投 入 来 确 保 审 计 质 量 此 种 情 况 下, 审 计 质 量 审 计 成 本 与 审 计 收 费 之 间 存 在 相 互 影 响 的 正 向 关 系 (2) 在 审 计 委 托 方 ( 付 费 方 ) 仅 是 一 种 为 实 现 监 管 要 求 而 不 得 不 进 行 的 外 部 审 计, 高 质 量 的 审 计 报 告 并 非 审 计 委 托 方 ( 付 费 方 ) 的 真 实 意 愿, 仅 是 形 式 上 需 求 的 审 计 报 告 或 要 求 低 质 量 的 审 计 报 告 此 种 情 况 下, 审 计 质 量 审 计 成 本 与 审 计 收 费 的 关 系 可 能 出 现 下 述 情 况 : 第 一, 事 务 所 为 力 求 保 持 客 户, 以 较 低 的 收 费, 投 入 较 低 的 审 计 成 本, 相 应 提 供 低 质 量 的 审 计 服 务 由 于 委 托 方 ( 付 费 方 ) 不 需 要 高 质 量 的 审 计 服 务, 在 事 务 所 与 委 托 方 之 间 的 博 弈 中, 事 务 所 作 为 服 务 的 提 供 方 往 往 处 于 弱 势 地 位, 没 有 更 多 的 能 力 与 服 务 的 购 买 方 谈 条 件, 在 此 种 情 况 下, 事 务 所 作 为 审 计 服 务 的 提 供 方 可 能 会 选 择 客 户 而 放 弃 审 计 质 量 的 保 证 在 目 前 的 审 计 市 场 中, 是 购 买 方 选 择 事 务 所 而 非 事 务 所 选 择 购 买 方, 在 审 计 服 务 的 购 买 方 系 为 实 现 外 部 监 管 目 的 而 购 买 审 计 服 务 时, 购 买 方 在 对 事 务 所 进 行 选 择 方 面, 不 是 考 虑 事 务 所 是 否 能 提 供 高 质 量 高 信 誉 的 审 计 服 务, 而 是 看 这 家 事 务 所

22 能 否 为 其 出 具 符 合 要 求 的 审 计 报 告 此 种 情 况 下, 由 购 买 方 管 理 层 决 定 事 务 所 的 聘 用 审 计 费 用 支 付 金 额 提 供 审 计 服 务 的 工 作 条 件 以 及 事 务 所 的 更 换, 此 外, 购 买 方 管 理 层 还 控 制 提 供 给 注 册 会 计 师 出 具 审 计 意 见 所 需 的 信 息 与 资 料, 这 其 中 的 信 息 不 对 称, 使 注 册 会 计 师 明 显 处 理 劣 势 地 位 不 能 提 供 适 当 审 计 报 告 的 事 务 所 面 临 被 解 聘 的 风 险 事 务 所 与 其 他 经 济 实 体 一 样, 首 先 是 一 个 经 济 人, 作 为 经 济 人 第 一 需 求 是 自 身 的 物 质 利 益 需 求, 在 此 条 件 满 足 的 情 况 下, 才 会 有 更 高 层 次 需 求 这 样, 在 注 册 会 计 师 的 执 业 过 程 中, 经 济 人 就 成 了 注 册 会 计 师 的 第 一 角 色, 监 督 者 成 为 注 册 会 计 师 的 第 二 角 色 提 供 高 质 量 的 服 务, 不 但 不 会 为 事 务 所 拓 展 业 务, 提 高 市 场 能 力, 而 且 可 能 会 失 去 一 部 分 市 场 受 此 影 响, 事 务 所 可 能 会 收 取 较 低 的 审 计 费 用, 相 应 较 低 的 审 计 成 本 投 入 以 降 低 审 计 质 量 为 代 价 来 取 得 市 场 竞 争 的 机 会 在 无 序 的 审 计 市 场 中, 审 计 关 系 被 扭 曲 审 计 双 方 约 定 审 计 费 用, 事 务 所 处 于 弱 势 地 位, 市 场 为 买 方 市 场, 事 务 所 只 有 被 动 接 受 审 计 收 费 从 而 有 了 以 下 的 逻 辑 关 系 : 事 务 所 并 没 有 在 考 虑 如 何 保 证 审 计 质 量, 而 是 在 先 确 定 审 计 收 费, 在 利 润 保 证 的 情 况 下, 控 制 审 计 成 本, 出 具 与 实 际 审 计 成 本 相 对 应 审 计 报 告 此 时, 审 计 收 费 决 定 审 计 成 本, 审 计 成 本 最 终 影 响 审 计 质 量 此 时, 三 者 的 逻 辑 关 系 如 图 3-2 所 示 审 计 收 费 审 计 成 本 审 计 质 量 图 3-2: 扭 曲 的 审 计 成 本 审 计 收 费 与 审 计 质 量 三 方 关 系 无 论 哪 一 种 关 系, 影 响 审 计 质 量 的 最 直 接 因 素 应 该 是 审 计 成 本, 但 是 审 计 成 本 不 可 观 测, 可 以 用 收 取 的 审 计 收 费 来 替 代 当 然, 在 恶 意 出 具 虚 假 报 表 的 动 机 下, 也 有 可 能 高 审 计 收 费 也 可 能 是 低 审 计 质 量

23 4. 审 计 质 量 与 审 计 成 本 的 关 系 分 析 --- 基 于 被 惩 戒 事 务 所 审 计 报 告 的 实 证 分 析 4.1 文 献 综 述 和 研 究 思 路 审 计 质 量 是 一 个 抽 象 的 概 念, 无 法 直 接 观 测 和 计 量 ( 王 泽 霞 谢 冰,2010) 对 审 计 质 量 的 研 究 主 要 是 对 审 计 质 量 的 度 量 方 法 的 讨 论 及 审 计 质 量 的 影 响 因 素 分 析 审 计 质 量 的 度 量 方 法 一 直 没 有 取 得 共 识 而 对 审 计 质 量 影 响 因 素 则 一 般 认 为, 审 计 质 量 主 要 有 行 业 专 长 诉 讼 记 录 事 务 所 品 牌 等 因 素 的 影 响 因 为 行 业 专 长 意 味 着 事 务 所 更 有 可 能 侦 察 出 客 户 潜 在 的 错 报, 而 如 果 事 务 所 鉴 证 服 务 水 平 低 劣, 则 更 可 能 受 到 诉 讼 事 务 所 品 牌 越 高, 则 会 保 证 更 高 的 审 计 质 量 一 直 以 来, 审 计 成 本 的 数 据 难 以 获 得, 因 此 针 对 审 计 成 本 的 研 究 文 献 极 少 研 究 审 计 成 本 的 问 题 时, 更 多 是 以 审 计 费 用 作 为 审 计 成 本 的 替 代 变 量 一 般 认 为, 审 计 定 价 是 审 计 成 本 的 函 数, 审 计 成 本 决 定 审 计 定 价 审 计 机 构 发 生 较 高 的 审 计 成 本, 其 审 计 收 费 较 高 于 是, 容 易 被 观 测 的 审 计 定 价 往 往 作 为 不 易 观 测 的 审 计 成 本 的 代 理 变 量 审 计 成 本 与 审 计 质 量 到 底 是 一 种 怎 样 的 关 系 呢? 直 接 的 研 究 文 献 极 少 但 作 为 审 计 成 本 的 替 代 变 量, 审 计 收 费 与 审 计 质 量 的 研 究 较 多 对 此 有 两 种 截 然 不 同 的 观 点 一 种 观 点 认 为, 审 计 质 量 与 审 计 收 费 之 间 是 彼 此 独 立 的 关 系 按 照 委 托 代 理 的 理 论, 针 对 于 审 计 服 务 的 需 求, 外 部 股 票 持 有 人 经 理 者 以 及 债 权 人 三 者 存 在 利 益 方 面 的 冲 突, 对 代 理 人 的 监 督 行 为, 委 托 人 希 望 借 助 于 注 册 会 计 师, 以 此 减 少 代 理 成 本 而 不 同 的 经 济 实 体 有 着 不 同 程 度 的 代 理 问 题, 也 有 着 不 一 样 的 审 计 服 务 水 平 的 需 求, 它 同 审 计 费 用 没 有 很 大 的 关 系 然 而, 更 多 的 研 究 则 是 另 外 一 种 观 点, 审 计 收 费 与 审 计 质 量 之 间 存 在 显 著 的 相 关 性 代 表 提 供 高 质 量 审 计 的 国 际 四 大 会 计 师 事 务 所 其 审 计 收 费 明 显 高 于 非 四 大 的 会 计 师 事 务 所 本 课 题 的 研 究 目 的 是 探 讨 过 低 的 审 计 成 本 是 否 会 导 致 较 低 的 审 计 质 量 针 对 本 研 究 目 的, 最 好 的 方 法 是 获 取 某 一 个 审 计 项 目 的 审 计 成 本, 再 对 该 审 计 项 目 的 最 终 质 量 进 行 度 量 并 实 证 分 析 然 而, 事 务 所 的 成 本 信 息 是 其 内 部 资 料, 从 注 册 会 计 师 制 度 建 立 以 来, 至 今 都 无 法 准 确 获 取 会 计 师 事 务 所 准 确 的 成 本 信 息, 包 括 对 事 务 所 进 行 监 管 的 注 册 会 计 师 协 会 都 没 有 充 分 有 效 的 成 本 数 据 如 果 事 务 所 是 理 性 的 市 场 参 与 者, 其 市 场 行 为 应 该 是 要 充 分 保 证 自 己 投 资 收 益 即 当 其 在 市 场

24 中 获 取 审 计 项 目 时, 如 果 审 计 收 费 较 低, 那 么 审 计 成 本 也 会 较 低 因 此, 基 于 事 务 所 是 市 场 经 济 理 性 参 与 者 的 前 提 下, 以 事 务 所 平 均 收 费 作 为 其 平 均 审 计 成 本 的 替 代 指 标 是 合 理 的 审 计 质 量 度 量 问 题 也 是 存 在 着 争 论 目 前, 国 内 外 关 于 审 计 质 量 替 代 指 标 主 要 有 以 下 八 个 : 事 务 所 规 模 审 计 师 的 种 类 审 计 收 费 的 溢 价 审 计 意 见 的 种 类 应 计 项 目 审 计 意 见 发 布 的 市 场 反 应 审 计 师 的 独 立 性 与 审 计 失 败 和 审 计 诉 讼 这 八 种 计 量 方 法 已 被 国 内 外 的 学 者 广 泛 地 运 用 于 审 计 质 量 之 中, 并 且 他 ( 她 ) 们 所 得 出 的 结 论 有 的 一 致, 有 的 相 互 冲 突 本 文 采 用 被 惩 戒 会 计 师 事 务 所 的 审 计 报 告 作 为 分 析 对 象, 组 织 专 家 对 被 惩 戒 事 务 所 的 审 计 报 告 进 行 质 量 评 分 来 评 价 审 计 质 量 具 体 的 做 法 是 : 首 先, 对 审 计 报 告 和 审 计 底 稿 进 行 检 查 ( 各 地 区 注 册 会 计 师 协 会 每 年 度 均 有 行 业 检 查 ), 检 查 后 会 对 每 一 份 审 计 底 稿 和 审 计 报 告 发 现 的 问 题 进 行 汇 总 第 二, 组 织 专 家 对 各 类 问 题 进 行 判 断 并 给 出 分 数 ; 第 三, 对 汇 总 加 权 专 家 的 分 数, 分 数 高 低 则 代 表 审 计 质 量 水 平 采 用 该 方 法 的 理 由 是 : 质 量 是 一 个 定 性 指 标, 不 容 易 被 观 测 到 审 计 质 量 高 低 在 于 审 计 报 告 能 否 公 允 的 反 映 被 审 计 单 位 的 财 务 状 况 而 审 计 报 告 能 否 公 允 的 反 映, 主 要 取 决 于 审 计 执 业 人 员 在 执 业 过 程 中 多 大 程 度 遵 循 了 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 的 要 求 这 也 是 张 龙 平 教 授 称 谓 的 审 计 质 量 的 核 心 ( 张 龙 平,1994) 要 观 察 审 计 职 业 人 员 在 审 计 过 程 中 是 否 遵 循 了 审 计 准 则 的 要 求, 不 能 仅 仅 看 审 计 结 果, 更 重 要 的 是 审 计 过 程 因 此, 本 文 认 为, 通 过 对 审 计 过 程 的 分 析 判 断 能 够 更 准 确 对 审 计 质 量 进 行 度 量 而 选 择 被 惩 戒 事 务 所 审 计 报 告 的 原 因 是 考 虑 到 被 惩 戒 事 务 所 的 审 计 报 告 肯 定 存 在 不 同 程 度 的 瑕 疵, 分 析 对 象 的 差 异 较 为 明 显, 有 利 于 分 析 得 到 分 析 结 论 按 照 本 课 题 的 研 究 观 点, 假 定 事 务 所 是 理 性 的 市 场 经 济 参 与 者, 当 事 务 所 审 计 收 费 较 低 时, 理 性 的 会 计 师 事 务 所 会 在 确 保 收 益 的 前 提 下, 尽 可 能 的 减 少 审 计 成 本 而 审 计 成 本 的 减 少 如 减 少 必 须 的 审 计 程 序, 会 导 致 审 计 质 量 低 下 因 此 提 出 下 列 假 设 : 审 计 收 费 越 低, 则 审 计 成 本 越 低, 审 计 质 量 会 越 差 4.2 研 究 设 计 为 了 对 审 计 质 量 进 行 评 价, 我 们 从 四 川 省 注 册 会 计 师 协 会 对 事 务 所 的 审 计 底 稿 检 查 报 告 中 随 机 抽 取 样 本, 然 后 请 5 位 专 家 对 审 计 报 告 和 审 计 底 稿 进 行 质 量 评 价 省 注 册 会 计 师 协 会 每 一 年 均 要 对 事 务 所 的 审 计 底 稿 和 审 计 报 告 进 行 检 查, 对

25 事 务 所 在 审 计 过 程 中 有 违 规 的 现 象 进 行 惩 戒, 并 出 具 惩 戒 报 告 惩 戒 报 告 对 被 抽 查 事 务 所 的 各 项 检 查 结 果 进 行 了 详 细 的 记 录, 列 举 了 被 检 查 审 计 底 稿 和 审 计 报 告 中 存 在 的 各 类 不 符 合 注 册 会 计 师 审 计 准 则 要 求 的 事 项 首 先, 我 们 从 2013 年 四 川 省 会 计 师 事 务 所 的 惩 戒 报 告 中 对 所 有 被 检 查 的 事 务 所 随 机 抽 样 ; 因 为 惩 戒 报 告 是 以 事 务 所 为 单 位 出 具 的, 一 份 惩 戒 报 告 包 含 了 多 份 审 计 底 稿 和 审 计 报 告 而 惩 戒 报 告 在 书 写 时 没 有 固 定 格 式, 有 的 检 查 者 会 写 得 详 细, 有 的 则 写 得 简 略 我 们 在 选 择 样 本 时, 剔 除 那 些 过 于 简 略 的 样 本 第 二 步 是 将 检 查 报 告 中 检 查 小 组 所 发 现 的 问 题 按 涉 及 报 表 项 目 逐 一 列 示 出 来 在 列 示 问 题 时, 考 虑 到 检 查 组 可 能 会 将 多 个 问 题 在 一 句 话 中 列 示, 如 应 收 账 款 其 他 应 收 款 未 函 证 此 时, 则 将 该 问 题 视 同 为 两 个 问 题 分 解 的 原 则 是 按 照 事 项 的 实 质 和 涉 及 的 报 表 项 目 来 分 解 ; 第 三 步 是 组 织 5 位 专 家 对 每 一 条 列 示 的 问 题 进 行 判 断 和 评 分 评 分 是 根 据 所 列 示 事 项 对 审 计 质 量 的 影 响 程 度 分 别 从 1 分 至 5 分 进 行 评 分 5 分 4 分 3 分 2 分 和 1 分 分 别 表 示 该 事 项 对 审 计 质 量 的 影 响 程 度 为 特 别 严 重 比 较 严 重 严 重 一 般 和 轻 微 即 列 示 的 问 题 越 严 重, 该 事 项 得 分 越 高 专 家 组 成 员 5 名, 其 中 4 名 为 事 务 所 的 项 目 复 核 人, 熟 悉 工 作 底 稿 中 各 类 问 题 对 审 计 报 告 的 影 响, 另 外 一 名 为 理 论 审 计 专 家 5 名 专 家 分 别 对 每 一 条 列 示 的 问 题 评 分 每 一 名 专 家 每 一 份 审 计 底 稿 均 能 得 到 一 个 汇 总 分 如 果 两 名 专 家 对 同 一 份 底 稿 的 总 评 分 存 在 30% 的 差 异, 则 要 求 这 两 名 专 家 参 考 讨 论 后 再 次 进 行 评 分 最 后, 将 5 名 专 家 的 评 分 进 行 算 术 平 均, 作 为 该 审 计 底 稿 质 量 高 低 的 评 断 标 准 表 4-1 为 专 家 对 某 份 审 计 底 稿 和 审 计 报 告 的 评 价 样 本 因 为 审 计 成 本 无 法 获 取, 我 们 采 用 审 计 收 费 来 替 代, 变 量 名 为 auditing cost, 以 quality 作 为 审 计 质 量 的 变 量 名 称 审 计 质 量 的 高 低 不 仅 受 审 计 成 本 影 响, 还 受 到 被 审 计 单 位 特 征 事 务 所 专 长 事 务 所 品 牌 及 诉 讼 等 因 素 影 响 本 文 的 研 究 样 本 是 四 川 省 注 册 会 计 师 协 会 进 行 的 2013 年 度 行 业 检 查 的 惩 戒 报 告, 所 有 被 惩 戒 事 务 所 的 品 牌 影 响 力 和 专 长 都 差 异 不 大 ; 同 时, 目 前 样 本 几 乎 不 存 在 诉 讼 事 件 的 影 响 ; 再 者 惩 戒 报 告 无 法 详 细 描 述 被 审 计 单 位 的 详 细 特 征, 只 能 获 取 被 审 计 单 位 收 入 和 资 产 金 额 因 此, 本 文 没 有 考 虑 事 务 所 专 长 事 务 所 品 牌 及 诉 讼 等 事 务 所 因 素, 仅 以 被 审 计 公 司 的 资 产 总 额 (assets) 作 为 控 制 变 量 考 虑 到 规 模 因 素, 对 资 产 总 额 进 行 对 数 化 处 理 在 惩 戒 报 告 中, 没 有 对 具 体 项 目 的 收 费 进 行 列 示,

26 只 是 对 事 务 所 的 平 均 收 费 进 行 了 核 算 这 种 平 均 核 算 收 费 水 平 的 方 法 代 表 了 事 务 所 的 收 费 力 度, 也 代 表 其 平 均 的 成 本 水 平 在 无 法 核 实 具 体 审 计 项 目 的 审 计 成 本 时, 用 平 均 数 来 度 量 审 计 收 费 更 合 理 表 4-1 专 家 对 审 计 底 稿 和 审 计 报 告 的 评 价 表 名 称 审 计 收 费 占 比 资 产 总 额 涉 及 金 额 涉 及 金 额 占 比 存 在 的 问 题 A 评 分 B 评 分 C 评 分 D 评 分 E 评 分 平 均 分 工 作 底 稿 对 业 务 活 动 的 承 接 5.46 没 有 记 录, 编 制 有 审 计 业 务 约 定 书 未 进 行 风 险 评 估 % 银 行 存 款 保 证 金 账 户 余 额, 保 证 金 账 户 未 收 集 银 行 存 款 对 账 单 和 实 施 函 证 % 预 付 账 款 未 实 施 函 证 ** % 存 货 余 额, 未 实 施 抽 查 以 及 测 试 等 审 计 程 序 ** ** * % % 应 付 账 款 余 额 未 实 施 函 证 审 计 程 序 应 交 税 金 和 本 期 所 得 税 费 用 未 测 试 % 收 集 了 对 账 单, 未 测 试 长 期 借 款 本 期 应 计 利 息 费 用 营 业 收 入, 其 他 业 务 收 入, % 营 业 成 本, 销 售 费 用, 管 理 费 用, 编 制 了 审 定 表 和 明 细 表, 抽 查 少 量 的 会 计 凭 证 % 未 编 制 现 金 流 量 表 审 核 工 作 底 稿 小 计 实 证 分 析 描 述 性 分 析 根 据 抽 样 及 统 计 分 析, 我 们 对 收 费 比 率 专 家 的 审 计 质 量 评 分 审 计 发 现 的 问 题 及 资 产 总 额 进 行 了 简 单 统 计 结 果 见 表 4-2 所 示

27 表 4-2 相 关 变 量 描 述 性 分 析 变 量 审 计 质 审 计 问 收 费 比 率 量 评 分 题 个 数 审 计 问 题 平 均 得 分 总 资 产 对 数 均 值 中 位 数 最 大 值 最 小 值 标 准 方 差 观 测 值 在 表 4-2 所 示, 被 惩 戒 事 务 所 的 审 计 报 告 平 均 收 费 只 有 45%, 最 高 值 也 只 有 66% 整 体 的 收 费 比 率 较 低, 与 标 准 相 差 甚 远 审 计 质 量 的 评 分 最 高 达 到 45.2 分, 最 低 的 也 有 28.3 分 考 虑 到 每 个 审 计 底 稿 和 审 计 报 告 的 问 题 个 数 有 差 异, 审 计 问 题 评 价 得 分 的 平 均 值 为 3.12 分, 最 高 为 4.58 分, 即 被 惩 戒 的 事 务 所 的 审 计 报 告 每 一 个 问 题 都 是 严 重 的 回 归 分 析 为 了 验 证 审 计 成 本 与 审 计 质 量 的 内 在 关 系, 我 们 利 用 Eviews6.0 软 件 对 审 计 收 费 率 和 审 计 质 量 进 行 了 ols 回 归, 并 以 被 审 计 单 位 的 资 产 作 为 控 制 变 量 回 归 结 果 如 表 4-3 所 示 表 4-3: 审 计 费 用 与 审 计 质 量 的 回 归 结 果 Dependent Variable: QUALITY Coefficient Std. Error t-statistic Prob. C AUDITINGCOST ASSETS R-squared F-statistic Adjusted R-squared Prob(F-statistic) 在 表 4-3 中, 回 归 方 程 的 T 统 计 量 在 10% 水 平 下 显 著, 表 明 方 程 整 体 效 果 较 好, 审 计 收 费 的 回 归 系 数 的 t 统 计 量 在 5% 水 平 上 显 著 为 负 数, 说 明 审 计 收 费 越 低, 则 专 家 对 审 计 过 程 的 评 分 越 高, 审 计 质 量 就 越 低 这 验 证 本 课 题 提 出 的 假 设, 即 审 计 成 本 会 显 著 影 响 审 计 质 量, 收 费 越 低, 审 计 质 量 越 低 当 然, 控 制 变 量 的 显 著 性 不 强, 可 能 是 因 为 影 响 审 计 质 量 的 因 素 如 被 审 计 单 位 的 业 务 特 征 行 业 特 征 等 因 素 未 被 考 虑 进 去

28 5. 审 计 定 价 成 本 的 测 算 根 据 前 文 的 研 究 结 果, 我 们 已 经 从 理 论 上 及 实 证 研 究 中 均 得 出 了 审 计 收 费 与 审 计 成 本 之 间 的 正 相 关 关 系 的 结 论 鉴 于 事 务 所 的 审 计 成 本 对 行 业 定 价 的 重 要 性, 确 定 行 业 定 价 成 本 的 具 体 金 额 就 尤 为 重 要 为 了 规 范 审 计 市 场, 平 衡 审 计 活 动 双 方 的 利 益, 保 证 审 计 质 量 同 时 也 是 让 审 计 收 费 有 据 可 查, 为 行 业 监 管 者 提 供 可 靠 的 监 管 依 据, 本 文 拟 通 过 专 家 预 测 与 审 计 主 体 实 际 成 本 结 合 的 方 法 来 测 算 审 计 主 体 的 审 计 定 价 成 本 5.1 审 计 定 价 成 本 测 算 的 方 法 及 过 程 审 计 定 价 成 本 内 容 的 界 定 及 分 摊 (1) 将 事 务 所 的 全 部 审 计 成 本 按 照 内 容 分 为 : 人 力 成 本 税 费 差 旅 费 培 训 费 办 公 费 及 营 销 费 这 么 分 类 的 目 的 主 要 是 按 照 审 计 实 务 工 作 的 内 容 来 进 行 人 力 成 本, 是 支 付 会 计 师 事 务 所 参 与 审 计 的 员 工 工 薪 费 用 奖 金 和 津 贴 医 疗 保 险 费 失 业 保 险 费 养 老 保 险 费 工 伤 保 险 费 生 育 保 险 费 计 提 的 各 种 公 积 金 以 及 外 聘 人 员 的 费 用 事 务 所 的 实 际 人 工 成 本 可 以 作 为 审 计 定 价 成 本 中 的 人 工 成 本 税 费, 是 会 计 师 事 务 所 日 常 维 持 费 用 和 会 计 师 事 务 所 根 据 资 产 收 入 或 利 润 按 照 有 关 规 定 应 向 国 家 缴 纳 的 各 种 税 金 或 应 当 向 社 会 公 益 部 门 缴 纳 的 社 会 公 益 性 费 用 包 括 应 交 营 业 税 ( 营 改 增 后 的 事 务 所 改 为 增 值 税 ) 应 交 城 市 维 护 建 设 税 应 交 教 育 费 附 加 应 交 所 得 税 应 交 各 类 资 产 税 应 交 会 员 费 应 交 社 会 公 益 性 费 用 等 这 部 分 税 费 的 统 计 比 较 明 确 而 简 单, 与 审 计 项 目 的 收 入 息 息 相 关 培 训 费, 是 事 务 所 为 员 工 学 习 先 进 技 术 和 提 高 文 化 水 平 而 发 生 的 学 习 费 培 训 费 等 费 用 在 实 务 中, 大 部 分 企 业 会 将 培 训 费 并 在 办 公 费 中 营 销 费 如 果 根 据 我 国 注 册 会 计 师 法 第 二 十 二 条 的 第 六 款 的 规 定 : 注 册 会 计 师 不 得 对 其 能 力 进 行 广 告 宣 传 以 招 揽 业 务 事 务 所 应 该 不 会 有 过 多 的 营 销 费 用 然 而, 根 据 我 国 的 实 际 情 况, 特 别 是 事 务 所 的 恶 性 竞 争, 大 部 分 事 务 所 尽 管 没 有 广 告 宣 传 行 为, 但 还 是 会 以 佣 金 等 形 式 招 揽 业 务, 而 且 比 例 不 低 因 此, 营 销 费 用 也 是 事 务 所 重 要 的 费 用 之 一 根 据 重 要 性 原 则, 有 必 要 单 独 将 此 费 用 单 列 处 理 管 理 办 公 费 本 费 用 主 要 是 指 事 务 所 的 日 常 管 理 经 验 费 用, 包 括 购 置 办 公 用

29 品 事 务 所 会 议 费 资 产 的 折 旧 管 理 部 门 的 对 外 协 调 费 用 等 差 旅 费, 是 审 计 人 员 因 审 计 活 动 而 外 出 支 付 的 车 船 机 费 未 乘 卧 铺 补 贴 市 内 交 通 费 在 途 住 勤 补 贴 实 报 住 宿 费 夜 间 补 助 伙 食 补 助 其 他 等 差 旅 费 也 是 事 务 所 的 重 要 开 支 需 要 注 意 的 是, 定 价 成 本 更 强 调 成 本 的 合 理 性 因 此, 下 列 支 出, 不 得 进 入 定 价 成 本 : 为 购 置 自 行 研 制 和 建 造 固 定 资 产 购 入 无 形 资 产 和 其 他 资 产 的 支 出 ; 对 外 投 资 的 支 出 ; 被 没 收 的 财 物 ; 各 项 违 约 金 滞 纳 金 罚 款 赞 助 捐 赠 支 出 ; 以 及 国 家 规 定 不 得 列 入 成 本 费 用 的 其 他 支 出 (2) 各 类 成 本 在 不 同 审 计 项 目 之 间 的 分 配 上 述 成 本 费 用 的 界 定 为 本 课 题 的 成 本 归 集 起 到 了 重 要 的 作 用 同 时, 产 品 定 价 时 基 于 产 品 的 定 价 成 本, 而 审 计 的 产 品 是 具 体 某 一 个 审 计 项 目 因 此, 本 课 题 的 研 究 对 象 是 某 一 具 体 审 计 项 目 的 审 计 成 本 审 计 收 费 及 审 计 质 量 在 实 务 工 作 中, 事 务 所 的 实 际 审 计 成 本 并 没 有 按 项 目 进 行 归 集, 其 成 本 既 有 审 计 的 直 接 费 用, 也 有 间 接 费 用, 有 混 合 成 本 也 有 专 项 成 本 即 现 行 事 务 所 的 审 计 成 本 是 一 个 宽 泛 的 概 念, 课 题 组 无 法 从 事 务 所 的 会 计 账 务 中 获 取 到 某 一 个 具 体 项 目 的 审 计 成 本 这 需 要 在 事 务 所 的 审 计 成 本 中 将 成 本 进 行 归 类 归 集 及 分 摊 就 目 前 现 状 而 言, 我 们 无 法 获 取 事 务 所 的 财 务 信 息 课 题 组 将 归 类 归 集 及 分 摊 的 思 路 进 行 整 理, 由 事 务 所 按 照 课 题 组 提 供 的 原 则 进 行 归 集 和 分 配 最 终 获 取 到 某 一 个 分 项 目 的 审 计 定 价 成 本 资 料 具 体 的 分 配 原 则 如 下 : 人 力 成 本 的 分 配 人 工 成 本 是 间 接 成 本, 在 实 际 工 作 中, 肯 定 是 多 人 兼 职 和 交 叉, 无 法 直 接 确 认 某 一 项 的 人 工 成 本 归 属 哪 一 个 项 目 本 课 题 认 为, 不 同 项 目 的 人 工 成 本 可 以 依 据 项 目 的 审 计 时 间 在 不 同 项 目 之 间 进 行 分 配 这 个 结 论 是 基 于 这 样 一 种 客 观 现 实 : 通 常 而 言, 审 计 部 门 的 主 要 职 责 是 开 展 审 计 业 务 每 一 项 具 体 的 审 计 工 作 都 需 要 一 定 的 审 计 时 间, 并 耗 费 相 应 的 审 计 资 源 审 计 过 程 中 人 力 物 力 等 消 耗 也 都 可 以 用 资 源 耗 费 来 体 现 审 计 时 间 越 长, 所 需 资 源 越 多, 并 且 审 计 资 源 耗 费 与 审 计 时 间 总 是 同 方 向 变 化 因 此, 可 以 按 照 项 目 的 审 计 时 间 来 分 配 审 计 费 用 同 时, 一 个 项 目 的 审 计 时 间 与 审 计 的 人 员 构 成 有 关 不 同 的 审 计 项 目, 人 员 配 置 肯 定 存 在 差 异 如 何 确 定 不 同 项 目 审 计 时 间 的 基 数 是 关 键 为 了 合 理 的 确 定 分 配 基 数, 可 以 采 用 具 有 可 比 性 的 审 计 时 间 来 确 定 我 们 选 择 项 目 经 理 的 审

30 计 时 间 作 为 分 配 基 数 理 由 如 下 : 首 先, 不 管 项 目 的 规 模 大 小, 每 个 审 计 项 目 均 会 配 备 相 应 的 项 目 经 理 对 项 目 进 行 掌 控 第 二, 从 整 个 审 计 产 品 的 生 产 过 程 来 说, 项 目 经 理 处 于 核 心 地 位 项 目 经 理 的 工 作 通 常 是 承 上 启 下 的 作 业, 对 审 计 产 品 的 完 成 至 关 重 要 第 三, 从 项 目 经 理 的 项 目 服 务 时 间 及 其 与 审 计 产 品 的 关 系 来 看, 从 审 计 活 动 开 始 到 完 结, 项 目 经 理 一 般 都 要 全 程 参 与 项 目 经 理 在 项 目 的 时 间 一 般 就 是 该 项 目 审 计 消 耗 时 间 因 此, 对 于 审 计 人 工 成 本 的 分 配, 采 用 项 目 经 理 合 理 的 审 计 时 间 来 分 配 审 计 人 工 成 本 是 合 理, 也 是 可 行 的 如 何 将 审 计 项 目 的 总 审 计 时 间 折 算 成 项 目 经 理 合 理 的 审 计 时 间 是 问 题 的 关 键, 下 文 将 具 体 阐 述 税 费 的 分 配 税 费 一 般 与 审 计 收 费 直 接 相 关, 是 直 接 费 用, 可 以 直 接 归 属 到 具 体 的 项 目 中 去 同 时, 审 计 项 目 的 收 入 是 一 个 比 较 容 易 获 取 的 数 据 因 此, 我 们 采 用 项 目 的 审 计 收 费 来 分 配 培 训 费 的 分 配 培 训 费 无 法 直 接 归 属 于 某 一 个 具 体 的 项 目, 是 典 型 的 间 接 费 用, 需 要 采 用 适 当 的 方 法 进 行 分 配 按 照 谁 受 益 谁 承 担 的 分 配 原 则, 事 务 所 的 培 训 费 的 投 入 最 终 体 现 在 培 训 人 员 的 工 作 效 率 上 所 以, 类 似 于 人 力 成 本 的 分 配, 本 课 题 采 用 审 计 时 间 来 分 配 培 训 费 营 销 费 的 分 配 一 般 来 说, 营 销 费 用 与 审 计 项 目 的 收 入 直 接 相 关 收 费 越 高, 回 扣 佣 金 就 越 高 因 此, 营 销 费 用 采 用 收 入 比 例 来 分 配 差 旅 费 的 分 配 严 格 意 义 来 说, 差 旅 费 与 审 计 时 间 关 联 度 不 大, 但 与 事 务 所 出 差 的 次 数 相 关 从 差 旅 费 的 内 容 来 说, 出 差 较 远 的 地 方 才 会 产 生 有 较 高 的 差 旅 费 而 在 实 际 工 作 中, 审 计 项 目 所 在 地 较 远 时, 一 般 是 一 次 性 完 成 现 场 工 作, 不 太 可 能 多 次 出 差 到 审 计 现 场 因 此, 我 们 认 为 按 照 审 计 项 目 的 个 数 来 分 配 差 旅 费 恰 比 较 合 理 专 家 对 人 员 结 构 及 工 时 的 预 测 调 查 分 析 由 于 审 计 时 间 在 成 本 分 配 中 极 为 重 要 因 此, 在 成 本 分 配 之 前 需 要 确 定 审 计 项 目 合 理 的 审 计 时 间 事 务 所 并 没 有 对 审 计 项 目 的 审 计 时 间 进 行 记 录, 我 们 无 法 直 接 获 取 审 计 时 间 的 实 际 数 据 同 时, 具 体 项 目 的 审 计 时 间 受 审 计 人 员 的 结 构

31 事 务 所 工 作 效 率 及 审 计 人 员 素 质 的 影 响 因 此, 不 同 事 务 所 对 同 一 审 计 项 目 的 时 间 耗 费 肯 定 存 在 差 异 鉴 于 上 述 两 点, 本 课 题 采 用 专 家 预 测 的 方 法 来 确 定 审 计 项 目 的 审 计 时 间 首 先, 课 题 组 通 过 对 事 务 所 中 高 层 管 理 人 员 及 项 目 人 员 进 行 访 谈 访 谈 的 主 要 目 的 是 对 审 计 工 作 的 人 员 结 构 的 确 定 根 据 我 们 访 谈 结 果, 访 谈 者 较 为 一 致 的 结 论 是 : 一 般 的 审 计 工 作 应 该 有 主 任 会 计 师 副 主 任 会 计 师 部 门 经 理 项 目 经 理 一 般 注 册 会 计 师 及 助 理 人 员 等 6 个 角 色 参 与 在 确 定 了 人 员 结 构 后, 我 们 就 不 同 规 模 的 项 目 所 需 要 的 审 计 时 间 对 专 家 进 行 了 问 卷 调 查 问 卷 调 查 的 表 格 见 表 项 目 审 计 成 本 调 查 我 们 根 据 上 述 审 计 定 价 成 本 内 容 并 按 照 上 述 分 配 原 则, 选 择 了 大 中 小 三 类 共 20 家 事 务 所 进 行 成 本 核 算 和 申 报 具 体 的 填 报 工 作 是 通 过 注 册 会 计 师 协 会 的 力 量 组 织 进 行 填 报 的 表 格 如 表 5-1 所 示 预 期 成 本 的 确 定 根 据 审 计 定 价 成 本 的 内 容, 审 计 定 价 成 本 包 括 社 会 合 理 成 本 预 测 的 费 用 ( 增 或 减 ) 及 风 险 成 本 后 两 部 分 可 以 统 称 为 预 期 成 本, 存 在 不 确 定 性, 需 要 进 行 合 理 的 预 测 因 此, 本 课 题 也 采 用 专 家 预 测 法 来 预 测 对 预 期 成 本 主 要 从 以 下 几 方 面 进 行 考 虑 : 首 先 是 针 对 目 前 事 务 所 在 审 计 过 程 中 存 在 的 审 计 程 序 增 减 问 题 如 审 计 过 程 当 中, 普 遍 存 在 不 对 往 来 款 项 进 行 函 证 或 没 有 替 代 程 序 的 现 象, 则 要 增 加 预 期 成 本 其 次, 提 高 审 计 效 率 有 利 于 审 计 成 本 降 低 目 前 存 在 审 计 人 员 素 质 不 高 导 致 工 作 效 率 低 下 的 现 象, 因 此, 要 减 少 预 期 成 本 第 三, 对 风 险 成 本 的 估 计 国 外 成 熟 的 资 本 市 场 中, 风 险 成 本 的 计 提 与 估 计 已 经 比 较 常 见, 也 比 较 合 理 目 前 四 大 按 营 业 收 入 的 8% 来 预 估 风 险 成 本 但 是 我 国 的 资 本 市 场 及 法 律 环 境 均 不 成 熟, 照 搬 国 外 的 经 验 显 然 是 不 合 理 的 根 据 上 述 原 则, 我 们 设 计 了 表 5-4 来 对 预 期 成 本 进 行 预 测 5.2 审 计 定 价 成 本 的 测 算 结 果 分 析 为 了 确 定 合 理 的 审 计 定 价 成 本, 我 们 通 过 专 家 访 谈 及 问 卷 调 查 方 法 获 取 了 相 关 数 据, 并 对 数 据 进 行 了 汇 总 分 析

32 5.2.1 审 计 工 时 的 测 算 结 果 表 5-1: 项 目 审 计 工 时 调 查 表 项 目 人 数 / 工 时 主 任 副 主 任 部 门 经 理 项 目 经 理 一 般 注 师 助 理 人 员 合 计 100( 含 ) 万 元 以 下 ( 含 ) 万 元 ( 含 ) 万 元 ( 含 ) 万 元 ( 含 ) 万 元 1-5( 含 ) 亿 元 5-10 ( 含 ) 亿 元 ( 含 ) 亿 元 单 位 工 时 ( 小 时 ) 人 数 ( 人 ) 总 工 时 ( 小 时 ) 单 位 工 时 ( 小 时 ) 人 数 ( 人 ) 总 工 时 ( 小 时 ) 单 位 工 时 ( 小 时 ) 人 数 ( 人 ) 总 工 时 ( 小 时 ) 单 位 工 时 ( 小 时 ) 人 数 ( 人 ) 总 工 时 ( 小 时 ) 单 位 工 时 ( 小 时 ) 人 数 ( 人 ) 总 工 时 ( 小 时 ) 单 位 工 时 ( 小 时 ) 人 数 ( 人 ) 总 工 时 ( 小 时 ) 单 位 工 时 ( 小 时 ) 人 数 ( 人 ) 总 工 时 ( 小 时 ) 单 位 工 时 ( 小 时 ) 人 数 ( 人 ) 总 工 时 ( 小 时 ) 审 计 工 时 的 测 算 是 通 过 专 家 对 不 同 规 模 的 审 计 项 目 进 行 审 计 时 间 预 测 在 表 5-1 中, 可 以 发 现, 副 主 任 项 目 经 理 部 门 经 理 的 人 数 设 置 的 均 值 几 乎 均 为 整 数, 说 明 5 位 专 家 对 这 三 个 岗 位 的 人 数 设 置 有 极 高 一 致 认 同 度 主 任 的 均 值 为 仅 在 100 万 元 以 下 项 目 存 在 差 异, 有 的 专 家 认 为 过 小 的 项 目 可 以 由 副 主 任 参 与 就 可 以 完 成 整 个 项 目 大 部 分 专 家 认 为, 主 任 会 计 师 从 风 险 把 握 及 整 个 事 务 所 的 经 营 把 控 角 度, 即 使 很 小 的 项 目 也 需 要 主 任 会 计 师 关 注 在 人 员 设 置 的 差 异 中 主 要 体 现 在 助 理 人 员 及 一 般 会 计 师 的 个 数 设 置 说 明 现 场 工 作 的 不 确 定 性 低 层 次 审 计 人 员 的 差 异 等 因 素 使 不 同 事 务 所 在 人 员 安 排 中 还 是 存 在 结 构 上 的 差 异 从 审 计 时 间 来 看, 在 小 规 模 的 审 计 项 目 中, 主 任 会 计 师 参 与 的 审 计 时 间 有 一

33 定 的 差 异, 但 在 大 规 模 的 审 计 项 目 中, 差 异 不 大 副 主 任 会 计 师 和 部 门 经 理 的 审 计 时 间 的 差 异 不 是 很 大 对 于 本 课 题 重 点 关 注 的 项 目 经 理 审 计 时 间 表 5-2 统 计 了 5 位 专 家 对 项 目 经 理 的 审 计 时 间 的 估 计 从 统 计 表 的 标 准 离 差 率 来 看, 仅 有 万 元 区 间 的 两 个 审 计 时 间 因 为 数 量 过 小, 容 易 受 单 个 因 素 干 扰 的 项 目 的 标 准 离 差 率 稍 高, 其 他 的 项 目 的 离 差 率 均 较 低 考 虑 到 不 同 专 家 在 分 配 审 计 时 间 时 会 综 合 考 虑 各 个 审 计 岗 位 的 时 间 分 配, 该 统 计 结 果 表 明, 项 目 经 理 在 专 家 评 价 中 应 算 是 一 个 比 较 稳 定 的 变 量 因 此, 上 文 中 以 项 目 经 理 的 审 计 时 间 进 行 成 本 分 配 是 比 较 合 理 的 表 5-2: 项 目 经 理 审 计 时 间 统 计 项 目 100( 含 ) 万 以 下 ( 含 ) 万 ( 含 ) 万 ( 含 ) 万 ( 含 ) 万 1-5( 含 ) 亿 5-10 ( 含 ) 亿 ( 含 ) 亿 专 家 专 家 专 家 专 家 专 家 均 值 标 准 离 差 率 审 计 成 本 测 算 结 果 项 目 类 别 平 均 项 目 个 数 表 5-3 项 目 审 计 成 本 调 查 表 ( 汇 总 ) 年 度 总 成 本 税 费 营 销 费 人 工 费 管 理 办 公 费 用 培 训 费 其 他 差 旅 费 成 本 合 计 单 位 项 目 成 本 100( 含 ) 万 以 下 , , , , , , , , , ( 含 ) 万 , , , , , , , , , ( 含 ) 万 , , , , , , , , , ( 含 ) 万 , , , , , , , ,547, , ( 含 ) 万 , , ,017, , , , , ,164, , ( 含 ) 亿 , , , , , , , ,136, , ( 含 ) 亿 , , , , , , , ,625, , ( 含 ) 亿 , , , , , , , ,524, ,163.54